Opinion of Advocate General Kokott delivered on 16 May 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62023CC0171
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:417
• Date: 16 May 2024
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 16 de mayo de 2024 (1)

Asunto C‑171/23

UP CAFFE d.o.o.

contra

Ministarstvo financija Republike Hrvatske

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia)]

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Régimen de exención de las pequeñas empresas — Abuso en la normativa en materia de IVA mediante la constitución de una nueva sociedad — Prohibición, establecida por el Derecho de la Unión, de las conductas abusivas en la normativa en materia de IVA — Aplicabilidad directa frente a apreciación de los hechos con arreglo a un método de examen económico»

I. Introducción

1. En el Derecho de la Unión rige el principio general según el cual nadie puede invocar de forma fraudulenta o abusiva el Derecho de la Unión. Este principio también se aplica en la normativa en materia de IVA, que se ha armonizado en una amplia medida en virtud de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»). (2)

2. En consecuencia, las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales deben denegar los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA contemplados en la Directiva sobre el IVA siempre que tales derechos se invoquen de forma fraudulenta o abusiva. Se plantea así la cuestión de si ha de observarse otro tanto respecto a la posibilidad de acogerse a un régimen especial para las pequeñas empresas que los Estados miembros puedan establecer (si bien no están obligados a hacerlo) de conformidad con el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA.

3. En el procedimiento principal, la Administración tributaria croata pretende denegar al sujeto pasivo la posibilidad de acogerse al régimen especial croata para las pequeñas empresas debido a un supuesto abuso, pese a que la legislación croata no establece fundamento alguno para tal denegación. Por tanto, el asunto brinda la posibilidad de precisar el alcance y los límites de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la prohibición general de los abusos establecida en la normativa en materia de IVA.

4. Además, se plantea la cuestión de la relación entre este principio general y los principios generales de seguridad jurídica, de protección de la confianza legítima y de legalidad tributaria, igualmente consagrados en el Derecho de la Unión.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

5. Los artículos 281 y siguientes de la Directiva sobre el IVA contienen regímenes especiales aplicables a las pequeñas empresas. El artículo 282 de la Directiva sobre el IVA, en la versión aplicable en el procedimiento principal, dispone:

«Las franquicias y bonificaciones previstas en la presente sección se aplicarán a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios efectuadas por las pequeñas empresas.»

6. El artículo 287, punto 19, de la Directiva sobre el IVA, en la versión aplicable al procedimiento principal, establece:

«Los Estados miembros cuya adhesión a la Comunidad sea posterior al 1 de enero de 1978 podrán conceder una franquicia del impuesto a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea como máximo igual al contravalor en moneda nacional de los siguientes importes al tipo de conversión del día de su adhesión:

[…]

19) Croacia: 35 000 euros.»

7. De conformidad con el artículo 1 de la Decisión de Ejecución del Consejo de 25 de septiembre de 2017, (3) no obstante lo dispuesto en el artículo 287, punto 19, de la Directiva 2006/112/CE, se autoriza a Croacia a eximir del pago del IVA a los sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual no sea superior al contravalor en moneda nacional de 45 000 euros, al tipo de conversión vigente el día de su adhesión.

B. Derecho croata

8. El artículo 287 de la Directiva sobre el IVA se ha transpuesto al Derecho interno mediante el artículo 90 de la Ley croata del IVA (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).

9. Esta disposición establece, mutatis mutandis, que una persona física o jurídica nacional puede ser tratada como pequeña empresa si su volumen de negocios en el año natural anterior no ha sido superior a un importe de 300 000 kunas (HRK) [más de 39 000 euros]. En principio, las pequeñas empresas están exentas del IVA, pero, a cambio, no tienen derecho a deducir el IVA soportado.

III. Hechos

10. El órgano jurisdiccional remitente ha expuesto los hechos pertinentes, de un modo extremadamente sucinto, en los términos siguientes:

11. La Administración tributaria croata (en lo sucesivo, «demandada») realizó una inspección especial en materia de IVA a la sociedad UP CAFFE d.o.o. (en lo sucesivo, «demandante»), con domicilio social en Croacia. En dicha inspección, la demandada constató que la demandante había continuado la actividad empresarial de SS-UGO d.o.o. (en lo sucesivo, «sociedad anterior»), a la que seguía estando vinculada.

12. La demandada dedujo de esta circunstancia que la constitución de la demandante y la transmisión del negocio a esta no habían dado lugar a una interrupción en la continuidad de la actividad empresarial de la sociedad anterior. Por consiguiente, liquidó el IVA adeudado por la demandante sin aplicar el régimen especial de las pequeñas empresas invocado. Sin embargo, al mismo tiempo, concedió a la demandante la correspondiente deducción del IVA soportado.

13. A continuación, el 17 de octubre de 2018, la demandada emitió una liquidación del IVA contra la demandante. En dicha liquidación, la demandada fijó la cuota del IVA y los intereses de demora correspondientes al período comprendido entre el 1 de enero de 2018 y el 31 de julio de 2018. La demandante interpuso recurso administrativo contra esta liquidación, que fue desestimado por la demandada mediante resolución de 24 de agosto de 2020.

14. Contra esta resolución interpuso la demandante recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional remitente. Alega, en particular, que cumple todos los requisitos para ser calificada de pequeña empresa. Además, aduce que no se recogió una disposición general en materia de evitación de abusos, mediante la introducción de modificaciones en la Opći porezni zakon (Ley General Tributaria), en el artículo 12a de esta, hasta que no hubo expirado el período impositivo en cuestión. De igual modo, solo se estableció a posteriori, mediante la introducción de modificaciones en el artículo 49, apartado 1, punto 4, de la Opći porezni zakon, la posibilidad de tratar a varias personas como una persona vinculada y, por tanto, como un único sujeto pasivo. Sin embargo, a su juicio, la aplicación retroactiva de las normas vulnera la Ustav Republike Hrvatske (Constitución de la República de Croacia).

15. Estos exiguos datos fácticos se concretan mediante las siguientes observaciones coincidentes formuladas por las partes en el procedimiento principal:

16. Originariamente, existía una empresa de restauración que estuvo registrada como sujeto pasivo a efectos del IVA desde el 1 de enero de 2013 hasta el 12 de julio de 2017. Posteriormente, este negocio de restauración lo continuó la sociedad anterior, constituida el 28 de junio de 2017 por el titular de la empresa de restauración. La sociedad anterior hizo uso del derecho de opción, contemplado en el artículo 90, apartado 1, de la Ley del IVA, de ser tratada como pequeña empresa a efectos del IVA.

17. En vista del volumen de negocios obtenido en 2017, la sociedad anterior ya no cumplía los requisitos para una nueva aplicación del régimen especial de las pequeñas empresas en 2018. La sociedad puso fin a la mayor parte de las actividades del negocio de restauración a finales de 2017.

18. Al mismo tiempo, se procedió a la constitución de la demandante —aparentemente, por una persona distinta del titular de la sociedad anterior—. La demandante se acogió a la posibilidad de tributar como pequeña empresa a partir de 2018. Gestionó también un negocio de restauración en el mismo local y con los mismos trabajadores y proveedores que la sociedad anterior.

19. Además, la demandada comprobó, en el marco de la inspección especial, que el administrador y titular de la sociedad anterior era empleado de la demandante. Sin embargo, parece —así parecen indicarlo cuando menos, las observaciones de la Comisión— que no es ni socio ni administrador de la demandante. No obstante, respondía solidariamente, junto con la demandante, del pago de la renta de arrendamiento del local y era la única persona con facultad de firma en la cuenta bancaria de la sociedad.

IV. Petición de decisión prejudicial

20. El Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia), que conoce del asunto principal, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, mediante el procedimiento prejudicial contemplado en el artículo 267 TFUE, la siguiente cuestión:

«¿Impone el Derecho de la Unión a las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales la obligación de determinar la deuda del impuesto sobre el valor añadido (y no de denegar la solicitud de devolución del impuesto) cuando las circunstancias objetivas del caso indiquen que se ha cometido un fraude al IVA mediante la constitución de una nueva sociedad, es decir, interrumpiendo la continuidad fiscal de la actividad de la sociedad anterior, en una situación en la que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que participaba en esa actuación, y cuando el Derecho nacional en el momento del devengo no preveía tal determinación?»

21. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la demandante, la República de Croacia y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.

V...