Opinion of Advocate General Kokott delivered on 30 May 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62023CC0432
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:446
• Date: 30 May 2024
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 30 maggio 2024 (1)

Causa C‑432/23

F,

Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg

contro

Administration des contributions directes

[Domanda di pronuncia pregiudiziale della Cour administrative (Verwaltungsgerichtshof, Lussemburgo)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Legislazione tributaria – Carta dei diritti fondamentali – Articolo 7 – Direttiva 2011/16/UE – Cooperazione amministrativa nel settore tributario – Articolo 5 – Articolo 6 – Articolo 18 – Richiesta di informazioni dell’amministrazione finanziaria di un altro Stato membro – Ingiunzione di fornire informazioni dell’amministrazione finanziaria interpellata – Consegna di documenti da parte di un avvocato – Segreto professionale di un avvocato – Proporzionalità della consegna di documenti concernenti servizi forniti nel settore della consulenza in materia di diritto societario»

I. Introduzione

1. La garanzia di un’applicazione delle norme tributarie uniforme e conforme alla legge in un mondo globalizzato richiede la cooperazione delle amministrazioni tributarie. Per questo motivo il legislatore dell’Unione, con la direttiva 2011/16/UE (2), ha creato un fondamento normativo per la cooperazione delle amministrazioni tributarie degli Stati membri all’interno dell’Unione europea. La direttiva prevede, in particolare, uno scambio di informazioni transfrontaliero.

2. Un siffatto scambio di informazioni e gli atti di indagine ad esso connessi comportano tuttavia anche ingerenze nei diritti fondamentali dei contribuenti e dei soggetti tenuti a fornire informazioni interessati. Pertanto, la Corte si è già dovuta occupare spesso, in passato, della tutela dei diritti fondamentali nell’ambito di applicazione della direttiva 2011/16 (3).

3. In un procedimento pregiudiziale lussemburghese si pone ora la questione di stabilire se, e a quali condizioni, un’amministrazione tributaria possa agire nei confronti di un avvocato nell’ambito di uno scambio di informazioni su richiesta. La Corte ha sottolineato, al riguardo, l’importanza della tutela della riservatezza delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti già in relazione all’obbligo di comunicazione (4) per meccanismi fiscali transfrontalieri (5).

4. Nel presente procedimento sussiste la possibilità di concretizzare ulteriormente siffatta tutela del segreto professionale dell’avvocato (in prosieguo: il «segreto dell’avvocato»). Si pone la questione, in particolare, se la consulenza o la rappresentanza in materia fiscale – quale prevista nel diritto lussemburghese – possa in generale essere esclusa dalla tutela del segreto dell’avvocato prevista dal diritto dell’Unione.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

5. Lo scambio di informazioni su richiesta è disciplinato nella sezione I del capo II della direttiva 2011/16. L’articolo 1, paragrafo 1, così recita:

«1. La presente direttiva stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano fra loro ai fini dello scambio di informazioni prevedibilmente pertinenti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte di cui all’articolo 2».

6. L’articolo 5 di tale direttiva stabilisce quanto segue:

«Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni previste all’articolo 1, paragrafo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa».

7. A titolo integrativo, l’articolo 6 della direttiva 2011/16 contiene talune prescrizioni per le indagini che, in determinate circostanze, devono essere effettuate nello Stato interpellato:

«1. L’autorità interpellata provvede all’effettuazione delle indagini amministrative necessarie per ottenere le informazioni di cui all’articolo 5.

2. La richiesta di cui all’articolo 5 può contenere una richiesta motivata relativa a un’indagine amministrativa. Se l’autorità interpellata ritiene che non siano necessarie indagini amministrative, comunica immediatamente all’autorità richiedente le ragioni di tale posizione.

3. Per procurarsi le informazioni richieste o condurre l’indagine amministrativa richiesta, l’autorità interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del proprio Stato membro (…)».

8. Agli articoli 16 e segg. della direttiva 2011/16 vengono stabilite condizioni generali che disciplinano la cooperazione amministrativa. L’articolo 17, paragrafi 1 e 4, della direttiva 2011/16 prevede quanto segue:

«1. L’autorità interpellata in uno Stato membro fornisce all’autorità richiedente in un altro Stato membro le informazioni di cui all’articolo 5 purché l’autorità richiedente abbia esaurito le fonti di informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di compromettere il raggiungimento dei suoi obiettivi.

(…)

4. La trasmissione di informazioni può essere rifiutata qualora comporti la divulgazione di un segreto commerciale, industriale o professionale, di un processo commerciale o di un’informazione la cui divulgazione sia contraria all’ordine pubblico».

9. L’articolo 18 della direttiva 2011/16 stabilisce quanto segue:

«1. Se le informazioni sono chieste da uno Stato membro in conformità della presente direttiva, lo Stato membro interpellato pone in atto, per ottenere le informazioni richieste, le misure previste a tale scopo, anche quando tale Stato non necessita di dette informazioni per i propri fini fiscali. Detto obbligo si applica fatto salvo l’articolo 17, paragrafi 2, 3 e 4, che non può in nessun caso essere interpretato nel senso di autorizzare uno Stato membro interpellato a rifiutare di fornire informazioni per il solo motivo che queste ultime non presentano alcun interesse per tale Stato.

2. L’articolo 17, paragrafi 2 e 4, non può in nessun caso essere interpretato nel senso di autorizzare l’autorità interpellata di uno Stato membro a rifiutare di fornire informazioni solamente perché tali informazioni sono detenute da una banca, da un altro istituto finanziario, da una persona designata o che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona».

B. Normativa lussemburghese

10. L’articolo 177 della Loi générale des impôts, du 22 mai 1931 (legge generale in materia di imposte, del 22 maggio 1931; in prosieguo: l’«Abgabenordnung lussemburghese»), dispone, in sostanza, quanto segue:

«(1) Possono, inoltre, rifiutarsi di comunicare le informazioni:

1. i difensori e gli avvocati intervenuti in procedimenti penali;

2. i medici, per le informazioni loro affidate nell’esercizio della loro professione;

3. gli avvocati, per le informazioni loro affidate nell’esercizio della loro professione;

4. i collaboratori delle persone di cui ai punti da 1 a 3, per i fatti di cui siano venuti a conoscenza in tale qualità.

(2) La presente disposizione non si applica alle persone di cui ai punti 3 e 4 per i fatti di cui esse siano venute a conoscenza nell’ambito dell’attività di consulenza o rappresentanza in materia fiscale, salvo che si tratti di questioni in cui una risposta in senso affermativo o negativo esponga i loro mandanti al rischio di essere perseguiti penalmente».

III. Fatti

11. Il 28 giugno 2022 il Directeur de l’administration des contributions directes (direttore dell’amministrazione delle imposte dirette, Lussemburgo) trasmetteva alla società in accomandita semplice F (in prosieguo: la «ricorrente») una decisione redatta, in sostanza, nei seguenti termini:

«(…) È pervenuta a questa amministrazione una richiesta di informazioni da parte dell’autorità competente dell’amministrazione tributaria spagnola ai sensi (...) della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011 (...).

La persona giuridica interessata dalla richiesta è la società spagnola K (...).

Vi preghiamo di fornirci, entro e non oltre il 3 agosto 2022, per il periodo dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2019, le informazioni e i documenti seguenti:

– per il periodo indicato, tutta la documentazione disponibile (lettera di incarico, contratti con il cliente, relazioni, memorandum, comunicazioni, fatture, ecc.) riguardante i servizi forniti dalla [vostra società F] alla società spagnola [K] nell’ambito:

1. dell’acquisizione, nel 2015, dell’80% delle partecipazioni della [N] da parte del gruppo di investimento [O] (fattura n. ...);

2. dell’acquisizione di un’altra impresa spagnola da parte del gruppo nel 2018 (fattura n. ...);

– una descrizione dettagliata dello svolgimento delle operazioni summenzionate, dall’assegnazione dei servizi della società [F] fino al loro completamento, nonché una spiegazione del suo coinvolgimento in tali procedure, un’identificazione dei suoi interlocutori (venditori, acquirenti e terzi) e le fatture (…)».

12. Con messaggio di posta elettronica dell’8 luglio 2022, la ricorrente comunicava all’amministrazione delle imposte dirette di avere agito in qualità di consulente legale del gruppo al quale apparteneva la società K e di trovarsi, pertanto, legalmente impossibilitata a comunicare informazioni relative alla sua cliente, in quanto le medesime erano coperte dal segreto professionale.

13. Con lettera raccomandata dell’8 agosto 2022, la ricorrente ribadiva la propria posizione precisando che il suo mandato legale nel caso oggetto della decisione non era di natura fiscale, bensì riguardava esclusivamente il diritto societario.

14. Con lettera raccomandata del 19 agosto 2022 il direttore dell’amministrazione delle imposte dirette comunicava alla ricorrente che siffatta risposta non era soddisfacente. Successivamente, con decisione del 16 settembre 2022, egli infliggeva alla ricorrente un’ammenda per non avere ottemperato alla decisione di ingiunzione.

15. La ricorrente proponeva ricorso avverso tale decisione dinanzi ai giudici nazionali, nel quale interveniva l’Ordre des...