Opinion of Advocate General Kokott delivered on 5 September 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62023CC0331
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:700
• Date: 05 September 2024
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 5 settembre 2024(1)

Causa C-331/23

Dranken Van Eetvelde NV

contro

Belgische Staat

[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Tribunale di primo grado delle Fiandre Orientali, sede di Gent, Belgio)]

« Domanda di pronuncia pregiudiziale – Diritto tributario – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 205 e 273 – Responsabilità solidale per debiti d’imposta di un terzo – Requisiti e portata della responsabilità – Responsabilità oggettiva senza considerazione della concreta partecipazione ai fatti – Estensione della responsabilità al debito d’imposta senza considerazione di una detrazione dell’imposta assolta a monte – Responsabilità estesa ai fini del contrasto efficace alle frodi all’IVA – Proporzionalità di una siffatta responsabilità – Principio di neutralità – Principio del ne bis in idem »

I. Introduzione

1. All’approccio secondo cui il fine giustifica i mezzi, Karl Marx (filosofo tedesco, 1818-1883) ha replicato quanto segue: «Ma un fine che ha bisogno di mezzi ingiusti non è un fine giusto (…)» (2).

2. Anche la Corte viene nuovamente chiamata a stabilire dove si situino i limiti di un contrasto efficace alle frodi nella normativa in materia di IVA per poter ancora parlare al contempo di un modus operandi proporzionato.

3. Si tratta, in sostanza, della lotta al «mercato nero» in Belgio qualora il venditore non abbia deliberatamente indicato l’effettivo acquirente delle merci nelle fatture altrimenti corrette, affinché l’acquirente possa rivendere successivamente tali merci «in nero» (ossia senza fattura e non tassate). L’IVA dovuta dal venditore è stata tuttavia regolarmente versata dal medesimo. Da un lato, il Belgio sanziona siffatta cooperazione «collusiva» di venditore ed acquirente nel perpetrare una frode all’imposta sul reddito e all’IVA dell’acquirente con gli strumenti del diritto penale (frode fiscale dell’acquirente e, a seconda del contributo ai fatti, probabilmente anche concorso o correità del venditore).

4. Dall’altro, nella normativa in materia di IVA è stata prevista una responsabilità del venditore per i debiti IVA dell’acquirente risultanti dalle successive vendite «in nero». Viene inoltre inflitta una sanzione pecuniaria pari al 200% dell’imposta dovuta dal terzo in solido, in quanto la fattura non è stata redatta correttamente. Sotto il profilo aritmetico, ciò consente al Belgio di riscuotere in via supplementare dal venditore l’imposta dovuta dall’acquirente, anche qualora l’acquirente non possa essere individuato, e ciò tre volte.

5. La situazione presenta talune somiglianze con la prima fattispecie in cui la Corte ha elaborato la sua ancor oggi controversa (3) «giurisprudenza in materia di frodi» (4), All’epoca, un venditore di automobili in Germania aveva aiutato diversi concessionari di automobili in Portogallo nella commissione di una frode all’imposta sul reddito e all’IVA portoghese, emettendo, per la sua contabilità, fatture false a nome di acquirenti fittizi in qualità di destinatari delle cessioni. Ciò è stato «sanzionato» dalla Corte in capo al venditore mediante il diniego dell’esenzione della cessione intracomunitaria oggettivamente esistente. Ciò ha a sua volta indotto il giudice penale remittente a condannare il venditore a causa di una frode fiscale commessa dal medesimo. In sostanza, il concorso in una frode fiscale di un terzo in Portogallo è stato in tal modo trasformato in una frode fiscale propria in Germania, con la peculiarità che a tal fine – diversamente da quanto avviene di norma nel diritto penale – non occorre individuare in maniera specifica l’autore principale dell’infrazione. Siffatto approccio ha sollevato numerose ulteriori questioni e ha generato conseguentemente ancor più numerose domande di pronuncia pregiudiziale.

6. Occorre chiarire, adesso, se siffatta giurisprudenza sull’interpretazione della direttiva IVA consenta ad uno Stato membro non solo di prevedere un diniego di esenzione di cessioni proprie, ma anche di imporre una responsabilità per i debiti d’imposta stimati di un terzo nel dubbio sconosciuto, la quale raggiunge il triplo del debito d’imposta stimato di tale terzo. Se si combina quanto esposto con la giurisprudenza della Corte sul diniego della detrazione dell’imposta assolta a monte, il gettito fiscale in Belgio potrebbe aumentare ulteriormente in conseguenza del diniego supplementare di detrazione dell’imposta assolta a monte in capo al venditore.

7. Qualora dovesse essere accertato anche un debito d’imposta a causa della fattura falsa, l’importo IVA dovuto dal venditore potrebbe essere inoltre maggiorato dell’IVA ivi esposta. La frode fiscale (semplice) dell’acquirente consentirebbe pertanto, in definitiva, una riscossione dell’imposta in capo al venditore supplementare quasi quintuplicata. Ciò ha sicuramente un effetto dissuasivo e dovrebbe ridurre in maniera significativa l’incentivo a partecipare ad una frode fiscale commessa da un terzo.

8. Si pone adesso la questione se ciò sia compito della normativa dell’Unione in materia di IVA o piuttosto del diritto penale nazionale, il quale può tenere conto, per l’ammontare della pena, inter alia, anche della colpa (soggettiva) dell’autore dell’infrazione e della sua partecipazione ai fatti. Non è parimenti chiaro se una tassazione quasi cinque volte più elevata di quella effettivamente prevista possa essere considerata una tassazione proporzionata (e rispettivamente una sanzione proporzionata al di fuori del diritto penale).

9. In tal senso, la Corte ha l’opportunità, nella specie, di delineare un poco i limiti imposti da uno Stato di diritto alla sua «giurisprudenza in materia di frodi», la quale nel frattempo è diventata pressoché sconfinata. In ogni caso, il contrasto alle frodi nella normativa in materia di IVA non dovrebbe avvenire ad ogni costo sussistere. Nell’Unione, la quale è configurata come uno Stato di diritto (v. articolo 2 TUE), il fine non giustifica appunto qualsiasi mezzo.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

10. Il contesto di diritto dell’Unione è costituito dal divieto di ne bis in idem, figurante all’articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali, e dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (5) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

11. Il considerando 44 di tale direttiva è così formulato:

«È opportuno che gli Stati membri possano adottare disposizioni secondo le quali una persona diversa dal debitore dell’imposta è responsabile in solido per il pagamento della stessa».

12. L’articolo 203 della direttiva IVA prevede l’indicazione in fattura dell’imposta dovuta.

«L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

13. L’articolo 205 della direttiva IVA contempla la possibilità di stabilire che un’altra persona, oltre al debitore dell’imposta, sia responsabile in solido dell’assolvimento dell’IVA:

«Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA».

14. L’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA, prevede i mezzi a disposizione degli Stati membri per contrastare l’evasione etc.:

«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».

B. Normativa belga

15. Il Belgio ha attuato la direttiva IVA tramite il Btw-wetboek (codice IVA; in prosieguo: il «WBTW» (6)). L’articolo 51, paragrafi 1 e 2, del WBTW, disciplinano il debito d’imposta «normale» del soggetto passivo quale prestatore e rispettivamente destinatario della prestazione. Per contro, l’articolo 51bis, paragrafo 4, del WBTW, verte sulla responsabilità solidale per l’IVA, e così recita:

«I soggetti passivi sono responsabili in solido con la persona debitrice dell’imposta ai sensi dell’articolo 51, paragrafi 1 e 2, per il pagamento dell’imposta, qualora essi, nel momento in cui hanno effettuato un’operazione, sapevano o avrebbero dovuto sapere che il mancato pagamento dell’imposta nella catena di operazioni era o sarebbe avvenuto con l’intenzione di evadere l’imposta».

16. Alla sezione 1 (Sanzioni pecuniarie tributarie), l’articolo 70, paragrafi 1 e 2, del WBTW, stabilisce quanto segue:

«§ 1. Per ciascuna violazione dell’obbligo di pagare l’imposta viene inflitta una sanzione pecuniaria corrispondente al doppio dell’imposta evasa o versata tardivamente.

Tale sanzione pecuniaria viene dovuta individualmente da ogni persona che, in forza degli articoli 51, paragrafi 1, 2 e 4, 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 e 58 o dei decreti adottati in esecuzione di tali articoli, sia obbligata al pagamento dell’imposta.

(…)

§ 2. Qualora la fattura e rispettivamente il documento equivalente, la cui emissione è prescritta dagli articoli 53, 53decies e 54 o dai decreti adottati in esecuzione di tali articoli, non sia stata emessa oppure contenga dati inesatti con riferimento a numero di identificazione, nome o indirizzo delle parti dell’operazione, in relazione al tipo o alla quantità dei beni ceduti o dei servizi prestati o in relazione a prezzo o costi accessori, viene inflitta un’ammenda corrispondente al doppio dell’imposta dovuta su tale operazione nel caso di un importo minimo di EUR 50.

Tale sanzione pecuniaria è dovuta individualmente dal fornitore o dal prestatore e dalla sua controparte contrattuale. Tuttavia, essa non verrà applicata qualora le irregolarità debbano essere...