Opinion of Advocate General Kokott delivered on 19 December 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:1049
• Date: 19 December 2024

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 19 décembre 2024 (1)

Affaire C‑794/23

Finanzamt Österreich

contre

P GmbH

(demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof [Cour administrative, Autriche])

« Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Prestation de services – Mention erronée et trop élevée de la TVA sur la facture – Factures adressées à des non‑assujettis ne bénéficiant pas du droit à déduction – Responsabilité pour le risque de perte de recettes fiscales – Détermination des factures présentant un risque de perte de recettes fiscales – Autonomie procédurale des États membres – Charge de la preuve – Pouvoir d’estimation des autorités fiscales – Critères d’une estimation raisonnable »

I. Introduction

1. La présente procédure montre qu’il est parfois préférable, pour des raisons d’économie de la procédure, non seulement de répondre à la question expressément posée, mais d’essayer de résoudre le problème manifestement sous-jacent, même si la juridiction de renvoi ne l’a pas soulevé explicitement.

2. La Cour avait jugé, à la suite d’une première demande de décision préjudicielle, qu’une facture relative à une entrée dans une aire de jeux intérieure, délivrée à un consommateur final, ne faisait pas naître une dette fiscale lorsque la facture mentionnait un montant de TVA erroné et trop élevé (2). En effet, dans ce cas, il n’y aurait pas de risque de perte de recettes fiscales résultant d’un droit à déduction indûment exercé par ces clients. Cependant, étant donné que l’on ne peut en réalité jamais exclure qu’il y ait, parmi les nombreux visiteurs d’aires de jeux, un assujetti (entrepreneur), ce qui pourrait alors entraîner un risque de perte de recettes fiscales, il convient de se demander comment ces deux cas de figure doivent être distingués. Cette question se pose d’autant plus que l’identité des clients – en l’espèce, plus de 20 000 – dans les transactions de masse de la vie quotidienne n’est généralement pas enregistrée par l’entreprise prestataire.

3. Toutefois, étant donné que ce problème n’a été abordé que dans les conclusions (3), et non dans l’arrêt, la Cour est à présent interrogée par la juridiction supérieure, dans le cadre de la même procédure nationale, sur la question de savoir comment et selon quels critères il convient de distinguer les deux cas de figure.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. La directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « directive TVA ») (4) définit le cadre juridique de l’Union.

5. L’article 193 de la directive TVA définit le redevable de cette taxe :

« La TVA est due par l’assujetti effectuant une livraison de biens ou une prestation de services imposable, sauf dans les cas où la taxe est due par une autre personne en application des articles 194 à 199 ter et de l’article 202 ».

6. L’article 168 de la directive TVA, relatif à l’étendue du droit à déduction, est libellé comme suit :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ; [...]

7. L’article 203 de la directive TVA régit la naissance de la dette fiscale par sa mention sur une facture :

« La TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture ».

8. L’article 220, paragraphe 1, de la directive TVA régit l’obligation d’émettre une facture :

« Tout assujetti doit s’assurer qu’une facture est émise, par lui-même, par l’acquéreur ou le preneur ou, en son nom et pour son compte, par un tiers, dans les cas suivants :

1) pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu’il effectue pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie ; [...] »

B. Le droit autrichien

9. L’article 11, paragraphe 1, point 1, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi fédérale relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), de 1994 (ci-après l’« UStG »), régit l’obligation d’émettre une facture :

« Lorsque l’entrepreneur réalise des opérations au sens de l’article 1^er, paragraphe 1, point 1, il est habilité à émettre des factures. S’il réalise des opérations destinées à un autre entrepreneur pour les besoins de l’entreprise de celui-ci ou à une personne morale, dans la mesure où il ne s’agit pas d’un entrepreneur, il est tenu d’émettre des factures. Si l’entrepreneur réalise une opération imposable de livraison de travaux ou de réalisation d’un ouvrage en rapport avec un bien immobilier qui est destinée à un non‑entrepreneur, il est tenu d’émettre une facture. L’entrepreneur doit s’acquitter de son obligation d’émettre une facture dans les six mois suivant la réalisation de l’opération. »

10. L’article 11, paragraphe 6, de l’UStG concerne les factures de faible montant et dispose :

« Pour les factures dont le montant total ne dépasse pas 400 euros, les mentions suivantes, s’ajoutant à la date d’émission, sont suffisantes :

1. Le nom et l’adresse de l’entrepreneur qui a effectué la livraison ou fourni la prestation ;

2. la quantité et la dénomination commerciale usuelle des biens livrés ou la nature et l’étendue de l’autre prestation ;

3. la date de la livraison ou de l’autre prestation ou la période sur laquelle porte la prestation ;

4. la contrepartie et le montant de la taxe afférente à la livraison ou à l’autre prestation, totalisés, et

5. le taux de la taxe. »

11. L’article 11, paragraphe 12, de l’UStG, relatif à la dette fiscale en cas de mention non autorisée de la taxe, est libellé comme suit :

« Lorsque l’entrepreneur a mentionné séparément, dans une facture afférente à une livraison ou à une autre prestation, un montant de taxe dont il n’est pas redevable en vertu de la présente loi fédérale au titre de l’opération, il est redevable de ce montant sur la base de la facture, à moins qu’il ne la rectifie en conséquence à l’égard du destinataire de la livraison ou du preneur de l’autre prestation. En cas de rectification, l’article 16, paragraphe 1, s’applique mutatis mutandis. »

III. Les faits et les questions préjudicielles

12. P GmbH est une société à responsabilité limitée de droit autrichien. Elle exploite une aire de jeux intérieure. Au cours de l’exercice litigieux de 2019, P GmbH a appliqué le taux normal de TVA de 20 % pour la rémunération de ses services (droits d’entrée à l’aire de jeux intérieure). Or, les services fournis par P GmbH au cours de l’exercice litigieux de 2019 étaient soumis au taux réduit de TVA de 13 % (l’un des taux réduits en Autriche au cours de l’exercice litigieux de 2019, prévus à l’article 98, paragraphe 1, de la directive TVA).

13. Lors du paiement de la contrepartie, P GmbH a délivré aux clients des tickets de caisse qui sont des factures de faible montant au sens de l’article 11, paragraphe 6, de l’UStG (factures simplifiées au sens des dispositions combinées de l’article 238 et de l’article 226 ter de la directive TVA). Au cours de l’exercice litigieux 2019, P GmbH a émis, au total, 22 557 factures. P GmbH a rectifié sa déclaration de taxe sur le chiffre d’affaires pour l’année 2019 afin que le trop-perçu lui soit remboursé par l’administration fiscale. Ladite administration a refusé toute régularisation au motif que P GmbH n’avait pas rectifié les factures et qu’elle bénéficierait, en outre, d’un enrichissement sans cause en cas de remboursement de la taxe qui n’était pas légalement due.

14. P GmbH a formé un recours contre cette décision. Le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche), compétent en la matière, avait saisi la Cour de deux questions préjudicielles au titre de l’article 267 TFUE. À cet égard, la Cour n’a répondu qu’à la première question et a jugé que l’article 203 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un assujetti, qui a fourni un service et qui a mentionné sur sa facture un montant de TVA calculé sur la base d’un taux erroné, n’est pas redevable, en vertu de cette disposition, de la partie de la TVA facturée à tort s’il n’existe aucun risque de perte de recettes fiscales au motif que les bénéficiaires de ce service sont exclusivement des consommateurs finals ne bénéficiant pas d’un droit à déduction de la TVA payée en amont (5).

15. Par la décision actuellement attaquée devant le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche), le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche) a modifié l’avis de TVA 2019. Le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) est parti du principe que les clients qui ont eu recours aux prestations de P GmbH sont « (presque) exclusivement » des clients qui, en tant que consommateurs finals, ne pourraient pas faire valoir de droit à déduction. Étant donné néanmoins qu’il ne serait pas totalement exclu que des clients de P GmbH aient procédé (à tort ou à raison) à une déduction de la taxe en amont sur les factures, il conviendrait de procéder à une estimation. En raison de la forte probabilité que les prestations de P GmbH aient été fournies pour l’usage privé des clients, le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) a estimé à 0,5 % du chiffre d’affaires total le montant pour lequel il existerait une dette fiscale en vertu de la facturation. Il y aurait, par rapport aux tickets de caisse délivrés (22 557 factures au total), environ 112 factures pour lesquelles une déduction de la taxe en amont aurait été effectuée (à tort ou à raison).

16. C’est contre cette décision que l’administration fiscale forme un pourvoi en « Revision ». Elle fait valoir que le jugement attaqué s’écarte de la jurisprudence de la Cour. Il ne saurait être déduit de l’arrêt de la Cour une répartition par...