Opinion of Advocate General Kokott delivered on 19 December 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:1047
• Date: 19 December 2024

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 19 dicembre 2024 (1)

Causa C‑427/23

Határ Diszkont Kft.

contro

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Szegedi Törvényszék (Corte di Szeged, Ungheria)]

« Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 1, paragrafo 2, articolo 2, paragrafo 1, lettera c), e articolo 78 – Restituzione degli importi versati a titolo di anticipo dell’IVA ad acquirenti non residenti nell’Unione europea – Commissione di gestione – Prestazione indipendente soggetta all’IVA – Nozioni di “prestazione complessa unica”, di “prestazione accessoria alla prestazione principale” e di “indipendenza delle prestazioni” – Esenzioni ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), e dell’articolo 146, paragrafo 1, lettera e) – Tutela del legittimo affidamento – Base imponibile »

I. Introduzione

1. Nel presente procedimento pregiudiziale, la Corte è nuovamente chiamata a esaminare la questione, che riveste importanza nella pratica, di stabilire quando occorre considerare, nel contesto del trattamento fiscale di determinate operazioni, che sussiste una sola prestazione o, invece, una pluralità di prestazioni. In quest’ultimo caso si pone altresì la questione della qualificazione di tali prestazioni come «prestazioni indipendenti», «prestazione complessa unica» o «prestazione accessoria alla prestazione principale» (2).

2. Nella presente causa, un’impresa ungherese ha venduto diversi beni ad acquirenti non residenti nell’Unione europea a fini di esportazione al di fuori dell’Unione. Tali vendite sono state effettuate nei suoi locali commerciali situati in Ungheria, in prossimità della frontiera con la Serbia. In linea di principio, tali operazioni erano esenti dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) in quanto cessioni di beni spediti o trasportati al di fuori dell’Unione dall’acquirente non residente. Detta impresa ha in seguito restituito agli acquirenti non residenti gli importi da essi versati come anticipo dell’IVA che sarebbe stata dovuta qualora l’esenzione in discussione non fosse stata applicata. Tuttavia, a titolo di gestione delle pratiche relative a tali restituzioni, l’impresa ha fatturato una commissione per un importo corrispondente al 15 % dell’importo restituito. In tale contesto, si pone la questione del trattamento fiscale di detta commissione di gestione. Le attività di gestione delle pratiche danno luogo a una prestazione autonoma e imponibile, o costituiscono prestazioni accessorie che seguono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale esente, vale a dire la cessione di beni destinati all’esportazione? O ancora, esse sono esenti sulla base di altre disposizioni?

3. La presente causa offre alla Corte la possibilità di precisare i criteri inerenti al trattamento ai fini dell’IVA di tali operazioni. In subordine, essa solleva anche questioni relative alla tutela del legittimo affidamento in una situazione in cui l’amministrazione fiscale ha controllato e accettato per diversi anni dichiarazioni IVA in cui tali operazioni erano considerate esenti, nonché questioni riguardanti la base imponibile da prendere in considerazione nella specie e il metodo di calcolo dell’IVA.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

4. Il contesto normativo dell’Unione è costituito dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (3). L’articolo 1, paragrafo 2, di tale direttiva dispone quanto segue:

«Il principio del sistema comune d’IVA consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d’imposizione.

A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.

(...)».

5. A termini dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA:

«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

(...)

c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

(...)».

6. Ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

7. L’articolo 78 di tale direttiva così recita:

«Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti:

(...)

b) le spese accessorie, quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione addebitate dal fornitore all’acquirente o al destinatario della prestazione.

(...)».

8. L’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA così dispone:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(...)

d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;

(...)».

9. Ai sensi dell’articolo 146, paragrafo 1, di detta direttiva:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(...)

b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori dell[’Unione];

(...)

e) le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente agli articoli 132 e 135 qualora siano direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni che beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 61 e all’articolo 157, paragrafo 1, lettera a)».

B. Diritto ungherese

10. La legislazione nazionale in materia di IVA pertinente nella presente causa è contenuta nell’általános forgalmi adóról CXXVII. törvény (legge n. CXXVII, concernente l’imposta sul valore aggiunto), del 2007 (Magyar Közlöny 2007/155), nella versione applicabile (in prosieguo: la «legge ungherese sull’IVA»).

11. L’articolo 98, paragrafo 1, della legge ungherese sull’IVA dispone quanto segue:

«Sono esentate dall’imposta le cessioni di beni spediti per posta o trasportati a partire dal territorio nazionale verso un paese al di fuori dell[’Unione], a condizione che la spedizione o il trasporto:

a) siano effettuati dal fornitore stesso o da un terzo che agisce per suo conto;

b) siano effettuati dall’acquirente stesso o da un terzo che agisce per suo conto se sono soddisfatte le condizioni ulteriori previste dai paragrafi 3 e 4 del presente articolo o dagli articoli 99 e 100 della presente legge».

12. L’articolo 99 di detta legge così dispone:

«1. Quando l’acquirente è un viaggiatore straniero e i beni ceduti (...) fanno parte del suo bagaglio personale o di viaggio, ai fini dell’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 98, paragrafo 1, occorre che:

a) il corrispettivo della cessione, compresa l’imposta, superi un importo equivalente a EUR 175;

b) il viaggiatore straniero dimostri il suo status mediante documenti di viaggio o di altro genere emessi dalle autorità, riconosciuti dall’Ungheria e aventi la funzione di identificare la persona (in prosieguo, collettivamente: i “documenti di viaggio”);

c) il fatto che i beni hanno lasciato il territorio [dell’Unione] sia attestato dall’autorità competente per l’uscita dei prodotti dal territorio dell[’Unione], mediante apposizione di un visto e di un timbro su un modulo fornito a tal fine dall’amministrazione tributaria dello Stato o qualunque altro modulo autorizzato dall’amministrazione tributaria dello Stato contenente i dati previsti al paragrafo 10 (in prosieguo, collettivamente: il “modulo di domanda di rimborso dell’imposta”), dietro contestuale presentazione dei beni ceduti e dell’originale della fattura che conferma l’esecuzione della cessione dei beni.

2. Per poter beneficiare dell’esenzione, il venditore dei beni deve, oltre all’emissione di una fattura, compilare un modulo di domanda di rimborso dell’imposta su richiesta del viaggiatore straniero. I dati relativi all’identificazione del viaggiatore straniero che figurano sulla fattura e sul modulo di domanda di rimborso dell’imposta non devono differire da quelli che figurano sui documenti di viaggio. Il viaggiatore straniero è tenuto a presentare i documenti di viaggio al venditore dei beni. Il modulo di domanda di rimborso dell’imposta può contenere solo i riferimenti relativi alla cessione di beni di un’unica fattura, cosicché tali riferimenti non possono essere diversi da quelli indicati nella fattura. Il modulo di domanda di rimborso dell’imposta è emesso in tre copie dal venditore dei beni, il quale consegna le prime due copie al viaggiatore e conserva la terza copia tra i propri documenti contabili.

3. Quando attesta l’uscita dei beni di cui al paragrafo 1, lettera c), l’autorità doganale ritira dal viaggiatore la seconda copia del modulo di domanda di rimborso dell’imposta munita di un visto e di un timbro.

4. L’esenzione dall’imposta è soggetta alla condizione

a) che il venditore dei beni sia in possesso della prima copia del modulo di domanda di rimborso dell’imposta munita del visto e del timbro di cui al paragrafo 1, lettera c), e

b) qualora l’imposta sia stata riscossa al momento della...