Opinion of Advocate General Kokott delivered on 13 February 2025.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2025:92
• Date: 13 February 2025

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 13 de febrero de 2025 (1)

Asunto C‑615/23

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

contra

P. S.A.

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]

« Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Prestaciones de servicios a título oneroso — Base imponible — Compensaciones para cubrir pérdidas — Subvenciones directamente vinculadas al precio — Servicio subvencionado prestado por un tercero en pro del interés público — Relación jurídica y vínculo directo entre la prestación de servicios y la contraprestación — Contraprestación obtenida de terceros »

I. Introducción

1. En el presente procedimiento, el Tribunal de Justicia ha de abordar la cuestión fundamental de cómo debe tratarse en la legislación del IVA la subvención de un sujeto pasivo por parte de una entidad local en pro del interés público (en el caso de autos, la puesta a disposición de un servicio de transporte público colectivo). Si la subvención constituye parte de la remuneración del servicio prestado por el sujeto pasivo al concedente de la subvención o a sus clientes, el sujeto pasivo debe pagar el IVA sobre la subvención (o la subvención debe ser, en proporción, más elevada). Si, por el contrario, la subvención no forma parte de la remuneración de un servicio (en beneficio de quien concede la subvención o de los clientes), sino que se trata de una subvención general a favor del sujeto pasivo, no existirá operación imponible y, por lo tanto, no se devengará el IVA.

2. La línea divisoria entre ambos supuestos no siempre es fácil de trazar y ya ha ocupado al Tribunal de Justicia en varios procedimientos. (2) En el presente procedimiento prejudicial, el Tribunal de Justicia debe ocuparse ahora de la subvención prevista para una empresa de transporte público colectivo que recibe una compensación para cubrir las pérdidas que lleva aparejada la puesta a disposición de servicios de transporte. Este pago no se calcula en función del número de usuarios, sino a tanto alzado en función de los kilómetros por vehículo ofrecidos. A este respecto, el Tribunal de Justicia tiene la oportunidad de seguir desarrollando los criterios para distinguir una subvención para la prestación de un servicio de una subvención general independiente de un servicio.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

3. El marco jurídico viene determinado por la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). (3) El artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva del IVA tiene el siguiente tenor:

«1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]

c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

4. El artículo 73 de la Directiva del IVA versa sobre la base imponible y tiene el siguiente tenor:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

B. Derecho polaco

5. Polonia transpuso la Directiva del IVA mediante la Ley del Impuesto sobre Bienes y Servicios, de 11 de marzo de 2004 (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2011, n.º 177, posición 1054, en su versión modificada) (en lo sucesivo, «Ley del IVA»).

6. El artículo 29a, apartado 1, de dicha Ley dispone fundamentalmente que constituirá la base imponible todo aquello que, en concepto de pago por la adquisición, obtenga o vaya a obtener el proveedor del bien o el prestador del servicio del adquirente, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidos los subsidios, subvenciones y demás pagos suplementarios de naturaleza similar recibidos por el proveedor o el prestador que influyan directamente en el precio de los objetos entregados o de los servicios prestados por el sujeto pasivo.

7. Además, la Ley de Transporte Público Colectivo, de 16 de diciembre de 2010 (Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, Dz. U. 2018, posición 2016, en su versión modificada), dispone, en su artículo 50, apartado 1, punto 2, letra c), que la financiación de los transportes de utilidad pública puede consistir, en particular, en la atribución al operador de una compensación en concepto de los gastos en que este incurra para prestar servicios en el ámbito del transporte público colectivo.

III. Hechos y procedimiento prejudicial

8. P. S.A. (en lo sucesivo, «sociedad») solicitó un acuerdo tributario previo en materia del impuesto sobre bienes y servicios (IVA).

9. La sociedad es una empresa que desarrolla una actividad económica. Según el órgano jurisdiccional remitente, no es un operador vinculado económica o personalmente con entidades locales, es decir, no es un operador interno en el sentido del Reglamento (CE) n.º 1370/2007. (4) Esto significa que esta sociedad es una sociedad privada independiente.

10. La sociedad lleva una contabilidad completa, está sujeta al impuesto sobre sociedades y es sujeto pasivo del IVA. Desarrolla principalmente una actividad consistente en el transporte de pasajeros. A raíz de la entrada en vigor del Reglamento n.º 1370/2007 y de la Ley de Transporte Público Colectivo, la sociedad está barajando la posibilidad de celebrar contratos de prestación de servicios de transporte público por carretera con entidades locales, que prevean que se le conceda la compensación mencionada en el artículo 50, apartado 1, punto 2, letra c), de la Ley de Transporte Público Colectivo. La sociedad intervendría en calidad de operador, mientras que el organizador del transporte público colectivo sería la otra parte del contrato.

11. En el marco de su actividad de transporte público colectivo, la sociedad obtendría ingresos por la venta de los billetes, mediante los cuales se sufragarían los gastos de la actividad de transporte. Los precios de los billetes los fijarían alternativamente: 1) el organizador del transporte público colectivo mediante decisiones de las autoridades competentes; 2) el organizador mediante un modelo de contrato de prestación de servicios en el ámbito del transporte público por carretera.

12. La sociedad obtendría ingresos procedentes de las siguientes fuentes:

1) la venta de billetes y el cobro de otras tarifas sujetas al IVA (por regla general, al tipo del 8 %);

2) una compensación en concepto de los ingresos dejados de percibir como consecuencia de la aplicación de las tarifas legales de transporte bonificado, que tiene carácter objetivo y está sujeta al IVA (8 %);

3) una compensación en concepto de los ingresos dejados de percibir como consecuencia de la aplicación de las tarifas legales de transporte bonificado en la zona de competencia del organizador;

4) otros ingresos (por ejemplo, la puesta a disposición de espacios publicitarios); sin embargo, las fuentes de ingresos de los puntos 2 a 4 podrán darse simultáneamente, darse solo en parte o no darse en absoluto, en función del tenor de un contrato determinado o de las disposiciones legales.

13. La financiación de los servicios de transporte público mediante los ingresos anteriormente mencionados no cubriría los gastos de la actividad de transporte realizada, por lo que la sociedad recibiría del organizador una compensación para cubrir las pérdidas por la prestación de esos servicios. La compensación no podrá rebasar el importe correspondiente a la incidencia financiera neta de la prestación de los servicios de transporte urbano calculada de conformidad con el Reglamento n.º 1370/2007.

14. El contrato con el organizador determinaría las reglas detalladas para calcular la incidencia financiera neta de la prestación de los servicios, la forma de liquidación de la compensación y el importe máximo de la compensación por un período determinado. Una incidencia negativa constituye el fundamento para la compensación. La compensación no influiría en el precio del billete, es decir, en el precio del servicio prestado, puesto que tiene un carácter general y representa una ayuda económica para los gastos generales de la actividad de transporte prestada conforme al contrato.

15. La sociedad planteó a la autoridad tributaria, entre otras, la pregunta de si esa compensación (en lo sucesivo, «subvención») era una operación sujeta al IVA a efectos del artículo 29a, apartado 1, de la Ley del IVA. En opinión de la sociedad, la compensación no incrementaría la base imponible en el sentido del artículo 29a, apartado 1, de la Ley del IVA, puesto que no influye directamente en el precio de los servicios de transporte público colectivo prestados.

16. En el acuerdo tributario previo, de 14 de mayo de 2019, la autoridad tributaria consideró que ese planteamiento era incorrecto y declaró que la sociedad, al realizar la actividad descrita en la solicitud, que responde a la definición de actividad económica establecida en el artículo 15, apartado 2, de la Ley del IVA, actuará en calidad de sujeto pasivo del IVA. La autoridad declaró que esa compensación supondrá un pago suplementario en el sentido del artículo 29a, apartado 1, de la Ley del IVA, que influye directamente en el precio de los servicios prestados.

17. Mediante sentencia de 26 de noviembre de 2019, el órgano jurisdiccional de primera instancia anuló el acuerdo tributario previo. En la motivación de la sentencia, dicho...