Opinion of Advocate General Szpunar delivered on 10 April 2025.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2025:266
• Date: 10 April 2025

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

MACIEJ SZPUNAR

vom 10. April 2025(1)

Rechtssache C‑101/24

Finanzamt Hamburg-Altona

gegen

XYRALITY GmbH

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 28 – Dienstleistungskommission – Art. 44 und 45 – Ort der Dienstleistung – Art. 203 – Ausweisung der Mehrwertsteuer auf der Rechnung – Erbringung von Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Unionsgebiet ansässige nichtsteuerpflichtige Endkunden durch eine in einem Mitgliedstaat ansässige Entwicklerin mobiler Apps über einen von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmen betriebenen Appstore “

Einleitung

1. Die Vorschriften des Unionsrechts über die Mehrwertsteuer begründen eine Art juristische Fiktion für den Fall der „Dienstleistungskommission“, d. h., wenn ein Steuerpflichtiger an der Erbringung einer Dienstleistung durch eine andere Person beteiligt ist und im eigenen Namen, aber für Rechnung dieser Person handelt. In einem solchen Fall wird nämlich davon ausgegangen, dass der Kommissionär (der Auftragnehmer) und nicht der Kommittent (der Auftraggeber) die Dienstleistung an die Endkunden erbringt(2).

2. Eine besondere Art von Dienstleistung ist die Bereitstellung von Computerprogrammen, eine Tätigkeit, die in ihrem Wesen dem Verkauf von Waren weitgehend ähnelt(3). Wie bei Waren erfolgt die Bereitstellung von Computerprogrammen an Endkunden häufig über Läden, wobei es sich im Fall von Computerprogrammen um virtuelle „Stores“ handelt, die rechtlich gesehen Vermittler bei der Erbringung von Dienstleistungen zwischen den Schöpfern von Computerprogrammen (Entwicklern) und ihren Endkunden sind. Solche „Stores“ sind insbesondere auf dem Markt für sogenannte mobile Apps tätig, d. h. Computerprogramme, die für die Nutzung auf mobilen Geräten, also Smartphones, Tablets usw., bestimmt sind. Solche „Appstores“ werden oft von den Anbietern der Betriebssysteme für diese Geräte betrieben, aber die große Mehrheit der dort verkauften Apps stammt von unabhängigen Entwicklern.

3. In dieser Situation stellt sich die Frage, ob es sich bei der Bereitstellung von Computerprogrammen auf diese Weise um eine Dienstleistungskommission handelt und ob damit die oben genannte juristische Fiktion darauf anwendbar ist, d. h., ob der Appstore hinsichtlich der über ihn bereitgestellten mobilen Apps als Leistender anzusehen ist. Dies ist aus zwei Gründen relevant. Erstens ist der Appstore als Leistender im Verhältnis zu den Endkunden für die korrekte Berechnung, Erhebung und Abführung der Mehrwertsteuer auf die von ihm vermittelten Umsätze verantwortlich. Zweitens wird nach dem vor dem 1. Januar 2015 geltenden, auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Recht der Leistungsort durch den Dienstleistungserbringer bestimmt, wenn der Dienstleistungsempfänger kein Steuerpflichtiger ist. Da die Erbringung von Dienstleistungen auf elektronischem Weg indessen ihrem Wesen nach potenziell grenzüberschreitend ist, bestimmt der Ort dieser Dienstleistungen auch die steuerliche Zuständigkeit der Mitgliedstaaten sowie den Steuersatz.

4. Unter dem Gesichtspunkt des ordnungsgemäßen Funktionierens des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist es in einer solchen Situation natürlich vorteilhaft, den Appstore als Leistenden zu betrachten, der als „Aggregator“ und direkter Erbringer der Dienstleistungen, die von verschiedenen Entwicklern mobiler Apps erbracht werden, die Identität der einzelnen Dienstleistungsempfänger besser kennt und von der Steuerverwaltung leichter zu kontrollieren ist. Nicht vorteilhaft ist dies jedoch unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Interessen der Mitgliedstaaten, in deren Hoheitsgebiet die App-Entwickler ansässig sind(4), und der Appstores selbst, die dadurch mit zusätzlichen Verpflichtungen belastet werden(5).

5. Seit dem 1. Januar 2015 ist in den unionsrechtlichen Durchführungsbestimmungen detailliert geregelt, wie die oben beschriebene juristische Fiktion auszulegen und auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen, auch über sogenannte Appstores, anzuwenden ist. In der vorliegenden Rechtssache geht es um die Frage, ob und inwieweit eine ähnliche Auslegung auf Sachverhalte anzuwenden ist, die vor diesem Zeitpunkt entstanden sind.

Rechtlicher Rahmen

6. Die Art. 28, 44, 45 und 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(6) in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008(7) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 2006/112) sehen vor:

„Artikel 28

Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

…

Artikel 44

Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. …

Artikel 45

Als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. …

…

Artikel 203

Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.“

7. Gemäß Art. 1 Nr. 1 Buchst. c der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 7. Oktober 2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011(8) bezüglich des Ortes der Dienstleistung(9) wurde folgender Art. 9a in die Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 eingefügt:

„(1) Für die Anwendung von Artikel 28 der Richtlinie [2006/112] gilt, dass[,] wenn elektronisch erbrachte Dienstleistungen über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht werden, davon auszugehen ist, dass ein an dieser Erbringung beteiligter Steuerpflichtiger im eigenen Namen, aber für Rechnung des Anbieters dieser Dienstleistungen tätig ist, es sei denn, dass dieser Anbieter von dem Steuerpflichtigen ausdrücklich als Leistungserbringer genannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt.

Damit der Anbieter der elektronisch erbrachten Dienstleistungen als vom Steuerpflichtigen ausdrücklich genannter Erbringer der elektronisch erbrachten Dienstleistungen angesehen werden kann, müssen die folgenden Bedingungen erfüllt sein:

a) Auf der von jedem an der Erbringung der elektronisch erbrachten Dienstleistungen beteiligten Steuerpflichtigen ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnung müssen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen und der Erbringer dieser elektronisch erbrachten Dienstleistungen angegeben sein;

b) auf der dem Dienstleistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnung oder Quittung müssen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen und ihr Erbringer angegeben sein.

Für die Zwecke dieses Absatzes ist es einem Steuerpflichtigen nicht gestattet, eine andere Person ausdrücklich als Erbringer von elektronischen Dienstleistungen anzugeben, wenn er hinsichtlich der Erbringung dieser Dienstleistungen die Abrechnung mit dem Dienstleistungsempfänger autorisiert oder die Erbringung der Dienstleistungen genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der Erbringung festlegt.

…

(3) Dieser Artikel gilt nicht für einen Steuerpflichtigen, der lediglich Zahlungen in Bezug auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen oder über das Internet erbrachte Telefondienste einschließlich VoIP-Diensten (Voice over Internet Protocol) abwickelt und nicht an der Erbringung dieser elektronisch erbrachten Dienstleistungen oder Telefondienste beteiligt ist.“

8. Gemäß Art. 3 Abs. 2 der Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 gilt sie ab dem 1. Januar 2015.

Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen

9. Die XYRALITY GmbH, eine Gesellschaft deutschen Rechts, Klägerin in erster Instanz und Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: Xyrality), erbrachte in den Jahren 2012 bis 2014 Dienstleistungen in Form der Bereitstellung von Apps (Spielen) für mobile Geräte. Diese Bereitstellung erfolgte insbesondere über eine Plattform (Appstore), die von der Gesellschaft X mit Sitz in Irland(10) betrieben wurde. Endkunden konnten die genannten Spiele kostenlos herunterladen; für Verbesserungen und andere Zusatzleistungen musste jedoch bezahlt werden (sogenannte In‑App-Käufe). Diese Käufe wurden ebenfalls über den von X betriebenen Appstore getätigt. Beim Herunterladen der App wurden die Endkunden darüber informiert, dass Xyrality der Anbieter ist. Die In‑App-Käufe hingegen wurden tatsächlich auf der Plattform des Appstore getätigt, und es war das Unternehmen X, das den Kauf bestätigte und den Preis vereinnahmte. Erst in der Kaufbestätigung, die der Appstore den Endkunden übermittelte, wurde Xyrality angegeben.

10. Xyrality sah sich zunächst gemäß Art. 45 der Richtlinie 2006/112 als Leistende an die Endkunden und Deutschland als Ort der Dienstleistungen an in der Union ansässige Nichtsteuerpflichtige an. Sie gab daher eine entsprechende Steuererklärung ab und entrichtete die geschuldete Mehrwertsteuer.

11. Am 29. Januar 2016 reichte Xyrality jedoch eine Berichtigung ihrer Steuererklärung für die Jahre 2012 bis 2014 ein, in der sie angab, dass eine Dienstleistungskommission im Sinne von Art. 28 der Richtlinie 2006/112 vorgelegen habe, dass Erbringer der Dienstleistungen an die Endkunden X gewesen sei und dass die Dienstleistungen daher (gemäß den Art. 44 und 45 der Richtlinie 2006/112) ausschließlich in Irland erbracht worden seien, so dass in Deutschland keine Mehrwertsteuer auf diese Dienstleistungen geschuldet worden sei.

12. Das Finanzamt Hamburg-Altona (Deutschland), der Revisionskläger des Ausgangsverfahrens, erließ einen Steuerbescheid, in dem es die von Xyrality vorgenommene Berichtigung nicht berücksichtigte. Das Finanzamt vertrat nämlich die Auffassung, dass das Unternehmen X nur ein Vermittler und Xyrality...