Opinion of Advocate General Martín y Pérez de Nanclares delivered on 22 October 2025.

• Jurisdiction: European Union
• Court: General Court (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:T:2025:973
• Date: 22 October 2025

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

vom 22. Oktober 2025(1)

Rechtssache T‑575/24

Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën

gegen

Digipolis Antwerpen AG,

District09 AG

(Vorabentscheidungsersuchen des Hof van beroep te Antwerpen [Appellationshof Antwerpen, Belgien])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 2 Abs. 1 Buchst. c – Steuerbare Umsätze – Art. 9 bis 13 – Begriff ‚Steuerpflichtiger‘ – Interkommunale Zusammenarbeit – Von einer Vereinigung für ihre Mitglieder gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen – Belgische verwaltungstechnische Duldung, aufgrund deren die Vereinigung und ihre Mitglieder als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt werden können “

I. Einleitung

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des Hof van beroep te Antwerpen (Appellationshof Antwerpen, Belgien) gibt uns die Gelegenheit, die Richtlinie 2006/112/EG(2) auszulegen, insbesondere deren Art. 9, der die Definition des Begriffs „Steuerpflichtiger“ mit Schwerpunkt auf der selbständigen Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit enthält.

2. Im Ausgangsverfahren streiten die belgische Finanzverwaltung und die Rechtsnachfolgerinnen einer als Vereinigung gegründeten juristischen Person des öffentlichen Rechts darüber, ob die von dieser Vereinigung für bestimmte ihrer Mitglieder erbrachten Dienstleistungen deshalb der Umsatzsteuer unterliegen, weil sie von einem Steuerpflichtigen selbständig erbracht wurden, oder ob sie vielmehr als interne Umsätze anzusehen sind und somit nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112 fallen.

3. Der Rechtsstreit zwischen den Parteien des Ausgangsverfahrens hat seinen Ursprung im belgischen Recht, genauer gesagt in einer verwaltungstechnischen Duldung, die auf einer Rechtstheorie, der so genannten „Emanationstheorie“, beruht. Nach dieser Theorie soll eine „mit Aufgaben betraute“ Vereinigung als verlängerter Arm ihrer Mitglieder zu betrachten sein, so dass ihre Dienstleistungen zugunsten ihrer Mitglieder interne Leistungen an sich selbst und somit nicht steuerbar wären.

4. Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob diese Duldung mit der Richtlinie 2006/112 vereinbar ist.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

5. Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 unterliegen der Mehrwertsteuer „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.

6. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 dieser Richtlinie bestimmt:

„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.“

7. Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie sieht vor:

„… jeder Mitgliedstaat [kann] in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.“

8. In Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie heißt es:

„… Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen …

… sie [gelten] für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.“

9. Art. 132 der Richtlinie 2006/112 sieht Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten vor. In Abs. 1 Buchst. f heißt es:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…

f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen …“

10. Anhang I dieser Richtlinie enthält ein Verzeichnis der Tätigkeiten im Sinne von deren Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3. In Nr. 1 dieses Anhangs ist das „Telekommunikationswesen“ aufgeführt.

B. Belgisches Recht

1. Belgisches Mehrwertsteuergesetzbuch

11. Das Vorabentscheidungsersuchen enthält Bezüge zum belgischen Mehrwertsteuergesetzbuch, ohne aber die jeweils geltende Fassung zu benennen und ohne die angeführten Bestimmungen wiederzugeben.

12. Aus der Vorlageentscheidung geht jedoch hervor, dass mit den Art. 4, 6 und 44 dieses Gesetzbuchs die Art. 9, 13 bzw. 132 der Richtlinie 2006/112 umgesetzt werden sollen. So definiert Art. 4 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs den Begriff „Steuerpflichtiger“, Art. 6 dieses Gesetzes regelt den Fall, dass bestimmte Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht steuerpflichtig sind, und Art. 44 des Gesetzes sieht Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten vor.

2. Dekret über die interkommunale Zusammenarbeit

13. In seiner für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung sah das Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Dekret über die interkommunale Zusammenarbeit) vom 6. Juli 2001 (Belgisch Staatsblad, 31. Oktober 2001, S. 37836) in Art. 10 vor:

„Zwei oder mehrere Gemeinden können einen Zusammenarbeitsverband mit Rechtspersönlichkeit gründen, um Ziele zu erreichen, die zu einem oder mehreren inhaltlich zusammenhängenden Politikbereichen gehören. …“

14. Art. 12 § 1 dieses Dekrets bestimmte:

„§ 1 Die Gemeinden entscheiden über die Übertragung der Verwaltung im Einklang mit der Satzung des Zusammenarbeitsverbands.

Unter Übertragung der Verwaltung ist zu verstehen, dass die teilnehmenden Gemeinden den Zusammenarbeitsverband mit der Durchführung der von ihnen getroffenen Entscheidungen im Rahmen seiner Ziele beauftragen, in dem Sinne, dass die teilnehmenden Gemeinden auf das Recht verzichten, denselben Auftrag selbstständig oder gemeinsam mit Dritten auszuführen.“

15. § 2 dieses Artikels sah drei Formen eines Zusammenarbeitsverbands mit Rechtspersönlichkeit vor, darunter die „mit Aufgaben betraute Vereinigung“, definiert als „Zusammenarbeitsverband mit Übertragung der Verwaltung, dem die beteiligten Gemeinden die Wahrnehmung einer oder mehrerer klar definierter Zuständigkeiten in einem oder mehreren funktional zusammenhängenden Politikbereichen übertragen“.

3. Emanationstheorie

16. Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass die Emanationstheorie die Grundlage für eine „verwaltungstechnische Duldung“ bildet, die auf die Rundschreiben Nr. 148/1971 vom 5. Oktober 1971 und Nr. 6/1975 vom 27. Februar 1975 (im Folgenden: Rundschreiben Nrn. 148/1971 und 6/1975) zurückgeht.

17. Was die Tragweite dieser Theorie betrifft, so hat das vorlegende Gericht die Antwort des Minister van Financiën (Finanzminister) vom 25. Mai 2018 auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188 vom 19. April 2018 (im Folgenden: ministerielle Antwort auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188) wiedergegeben, in der es heißt:

„Mit Aufgaben betraute Vereinigungen werden umsatzsteuerlich interkommunalen Unternehmen faktisch gleichgestellt, wobei die teilnehmenden Gemeinden auf ihre Regulierungs- und Verwaltungsrechte verzichtet haben. … Haben Mitglieder auf [diese Rechte] verzichtet, gilt die so genannte ‚Emanationstheorie‘.

Nach der Emanationstheorie bleibt unberücksichtigt, dass die Tätigkeit durch die mit Aufgaben betraute Vereinigung ausgeübt wird. Aus umsatzsteuerlicher Sicht gilt die Tätigkeit als von den Mitgliedern der beauftragten Vereinigung selbst ausgeübt.

…

[Diese] Tatsache … hat auch Folgen für Leistungen der mit Aufgaben betrauten Vereinigung zugunsten von Mitgliedern. Leistungen, die eine mit Aufgaben betraute Vereinigung für ihre Mitglieder erbringt, gelten als Leistungen an sich selbst.

Im Rahmen einer Übertragung der Verwaltung handelt die mit Aufgaben betraute Vereinigung ‚anstelle‘ und nicht ‚für Rechnung‘ ihrer Mitglieder. Leistungen an sich selbst fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer, so dass im Verhältnis zwischen der beauftragten Vereinigung und ihren Mitgliedern grundsätzlich auch keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen vorliegen.

Der Umsatzsteuerstatus der Mitglieder ist hier irrelevant, da interne Umsätze nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer fallen, und zwar unabhängig davon, ob das Mitglied als öffentlich-rechtliche Einrichtung gemäß Art. 6 des [belgischen] Mehrwertsteuergesetzbuchs oder als normaler Steuerpflichtiger gemäß Art. 4 dieses Gesetzbuchs einzustufen ist.“

III. Dem Rechtsstreit zugrunde liegender Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen

18. Im Ausgangsrechtsstreit stehen sich der Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgischer Staat/Föderaler Öffentlicher Dienst Finanzen) (im Folgenden: Finanzverwaltung) und die Digipolis Antwerpen AG sowie die AG District 09 (im Folgenden: Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis) gegenüber.

19. Diese Gesellschaften übernahmen im Jahr 2020 die Geschäftstätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die 2003 in Form einer „mit Aufgaben betrauten“ Vereinigung namens „Digipolis“ gegründet worden war.

20. Zu den Gründungsmitgliedern von Digipolis zählten insbesondere belgische Städte. Im Jahr 2010 traten weitere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten wie Kinderbetreuung oder Stadtentwicklung ausübten, dieser Vereinigung bei (im Folgenden: assoziierte Mitglieder).

21. Digipolis erbrachte für ihre Mitglieder und für Dritte Dienstleistungen im Bereich der Informations- und Kommunikationstechnologie, darunter insbesondere Telematikdienste.

22. Nach einer Steuerprüfung im Jahr 2017 stellte die Finanzverwaltung fest, dass die Dienstleistungen, die in den Jahren 2014 bis 2016 für die assoziierten Mitglieder erbracht worden waren, umsatzsteuerpflichtig...