Opinion of Advocate General Martín y Pérez de Nanclares delivered on 29 October 2025.

• Jurisdiction: European Union
• Court: General Court (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:T:2025:1003
• Date: 29 October 2025

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

présentées le 29 octobre 2025 (1)

Affaire T‑638/24

Finanzamt Österreich

en présence de

D GmbH

[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 20 – Acquisitions intracommunautaires de biens – Articles 62, 68 et 69 – Fait générateur et exigibilité de la taxe – Articles 40 et 41 – Détermination du lieu des acquisitions intracommunautaires de biens – Utilisation du numéro d’identification fiscale du pays de provenance des biens par l’acquéreur des biens – Article 138 – Livraisons intracommunautaires exonérées – Article 203 – Taxe facturée à tort et acquittée dans le même État membre – Rectification de la facture – Effets juridiques »

I. Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle, introduite par le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche), nous amène à nous prononcer sur l’imposition d’une acquisition intracommunautaire de biens, au sens de l’article 20 de la directive 2006/112/CE (2), dans une hypothèse où l’État membre de départ de l’expédition ou du transport des biens a taxé cette acquisition, en application de l’article 41 de cette directive, au motif que l’acquéreur a utilisé le numéro d’identification TVA de cet État et n’a pas établi que l’opération a été soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.

2. Il ressort de l’arrêt du 7 juillet 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne) (C‑696/20, ci-après l’« arrêt Dyrektor », EU:C:2022:528), que, dans une telle hypothèse, il y a bien une acquisition intracommunautaire. Celle-ci est imposable dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport, en vertu de l’article 41 de la directive 2006/112, à moins qu’elle ne procède d’une livraison intracommunautaire qui n’a pas été traitée comme étant exonérée dans cet État membre.

3. C’est l’interprétation de cette dernière condition qui est au centre des interrogations de la juridiction de renvoi. En effet, les opérations en cause, qui ont eu lieu au cours des années 2011 à 2015, ont été qualifiées, par l’administration fiscale autrichienne, de livraisons intracommunautaires exonérées et d’acquisitions intracommunautaires soumises à la TVA (3). Néanmoins, les fournisseurs ont facturé la TVA pour ces livraisons, de sorte qu’ils en étaient redevables, en vertu de l’article 203 de la directive 2006/112. La juridiction de renvoi cherche à savoir si ce fait suffit à considérer que lesdites livraisons ont été traitées comme étant non exonérées, ce qui empêcherait, conformément à l’arrêt Dyrektor, leur imposition sur la base de l’article 41 de cette directive.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous b), i), de la directive 2006/112, sont soumises à la TVA « les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre [...] par un assujetti agissant en tant que tel ».

5. L’article 20, premier alinéa, de cette directive définit la notion d’« acquisition intracommunautaire de biens » comme étant « l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien ».

6. Aux termes de l’article 40 de ladite directive, « [l]e lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ».

7. L’article 41 de cette même directive est libellé ainsi :

« Sans préjudice des dispositions de l’article 40, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 2, paragraphe 1, [sous] b)[,] i), est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40.

Si, en application de l’article 40, l’acquisition est soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition. »

8. L’article 62 de la directive 2006/112 dispose :

« Aux fins de la présente directive sont considérés comme:

1) “fait générateur de la taxe” le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ;

2) “exigibilité de la taxe” le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté. »

9. L’article 68 de cette directive est libellé ainsi :

« Le fait générateur de la taxe intervient au moment où l’acquisition intracommunautaire de biens est effectuée.

L’acquisition intracommunautaire de biens est considérée comme effectuée au moment où la livraison de biens similaires sur le territoire de l’État membre est considérée comme effectuée. »

10. L’article 69 de ladite directive prévoit que, « [p]our les acquisitions intracommunautaires de biens, la taxe devient exigible lors de l’émission de la facture, ou à l’expiration du délai visé à l’article 222, premier alinéa, si aucune facture n’a été émise avant cette date ».

11. Aux termes de l’article 138, paragraphe 1, de la même directive, « [l]es États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans [l’Union] par le vendeur [...], effectuées pour un autre assujetti, [...] agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens ».

12. L’article 203 de la directive 2006/112 dispose que « [l]a TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture ».

B. Le droit autrichien

13. L’article 3, paragraphe 8, de l’annexe contenant des dispositions relatives au marché intérieur de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 23 août 1994 (BGBl. 663/1994) (ci-après l’« UStG 1994 »), dispose que « [l]’acquisition intracommunautaire est réputée avoir été effectuée sur le territoire de l’État membre où se trouve le bien à la fin du transport ou de l’expédition. Lorsque l’acquéreur utilise, à l’égard du fournisseur, un numéro d’identification TVA qui lui a été délivré par un autre État membre, l’acquisition est réputée avoir été effectuée sur le territoire de cet État membre jusqu’à ce que l’acquéreur établisse que l’acquisition a été imposée par l’État membre visé dans la première phrase ».

14. L’article 11, paragraphe 12, de l’UStG 1994, dans sa version antérieure au Abgabenänderungsgesetz 2023 (loi fiscale modificative de 2023, BGBl. I, 110/2023), prévoyait :

« Si l’entrepreneur a mentionné séparément, dans une facture afférente à une livraison ou à une autre prestation, un montant de taxe dont il n’est pas redevable en vertu de la présente loi fédérale au titre de l’opération, il est redevable de ce montant sur la base de la facture, à moins qu’il ne la rectifie en conséquence à l’égard du destinataire de la livraison ou du preneur de l’autre prestation. [...] »

III. Les faits à l’origine du litige et la demande de décision préjudicielle

15. Le litige au principal oppose D GmbH, une société établie en Autriche, au Finanzamt Österreich (administration fiscale autrichienne) au sujet de la TVA afférente à des opérations effectuées entre 2011 et 2015.

16. Il ressort de la demande de décision préjudicielle que D, utilisant son numéro d’identification TVA autrichien, s’est fait livrer des biens acquis auprès de fournisseurs établis en Autriche dans un autre État membre. Les factures émises mentionnaient la TVA qui aurait été due si les transactions s’étaient déroulées exclusivement sur le territoire autrichien.

17. Dans le cadre d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale autrichienne a constaté que D effectuait des acquisitions intracommunautaires et qu’elle n’avait pas démontré que ces opérations avaient été soumises à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport. Dès lors, elles seraient imposables en Autriche, conformément à l’article 3, paragraphe 8, de l’annexe contenant des dispositions relatives au marché intérieur de l’UstG 1994, qui transpose l’article 41 de la directive 2006/112. Par ailleurs, l’administration fiscale autrichienne considérait que les livraisons intracommunautaires correspondantes étaient exonérées de TVA et que, de ce fait, les fournisseurs avaient facturé cette taxe à tort. En application de l’article 11, paragraphe 12, de l’UstG 1994, qui transpose l’article 203 de cette directive, ils en seraient toutefois redevables.

18. La juridiction de renvoi considère que l’article 41 de la directive 2006/112 s’applique, à moins de considérer que, en raison de l’application de l’article 203 de cette directive, les livraisons intracommunautaires en cause n’auraient pas été traitées comme étant exonérées. Selon cette juridiction, il existe des motifs qui permettent de penser que ces livraisons demeuraient exonérées. En particulier, l’obligation d’acquitter la TVA résulterait non pas d’un déni de l’exonération, mais de la facturation de la TVA par erreur. En outre, cette obligation ne serait pas définitive, au motif que l’article 11, paragraphe 12, de l’UStG 1994 permet aux fournisseurs de rectifier les factures erronées, à tout moment, avec effet ex...