Opinion of Advocate General Kokott delivered on 10 January 2019.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62017CC0608
• ECLI: ECLI:EU:C:2019:9
• Date: 10 January 2019
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-608/17

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 10 janvier 2019 (1)

Affaire C‑608/17

Skatteverket

contre

Holmen AB

[demande de décision préjudicielle formée par le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède)]

« Renvoi préjudiciel – Législation fiscale nationale – Liberté d’établissement – Déduction des pertes subies par une filiale étrangère dans l’État de résidence de la société mère – Justification de la non-déductibilité des “pertes définitives” – Proportionnalité d’une absence de compensation transfrontalière des pertes – Notion de “pertes définitives” – Nécessité d’une participation directe de la société mère pour que des pertes puissent être considérées comme définitive – Prise en compte de pertes en raison d’une limitation de la compensation des pertes dans l’État de résidence de la sous-filiale – Prise en compte de pertes en raison d’une absence de compensation à l’intérieur du groupe l’année de la liquidation dans l’État de résidence de la sous-filiale »

I.Introduction

1. Dans la présente affaire, ainsi que dans une autre (2), la Cour doit examiner la mise en œuvre et l’interprétation de sa jurisprudence par les États membres, en l’occurrence par le Royaume de Suède. Il s’agit de savoir si, en vertu de l’article 49TFUE, lu conjointement avec l’article 54TFUE, une société mère suédoise a le droit de déduire de ses bénéfices réalisés en Suède des pertes subies par une filiale espagnole dont elle détient indirectement 100 % du capital (c’est‑à‑dire une sous‑filiale), lorsque la sous-filiale a été liquidée et n’a pas pu utiliser toutes ses pertes en Espagne (c’est-à-dire les imputer sur ses propres bénéfices ou sur d’autre bénéfices réalisés par le groupe en Espagne).

2. En 2005, la grande chambre de la Cour a jugé (3) que, en principe, les libertés fondamentales n’imposent pas de permettre une utilisation transfrontalière des pertes à l’intérieur d’un groupe. Ainsi, les pertes subies à l’étranger seraient perdues et ne pourraient donc pas être utilisées par d’autres membres du groupe dans l’État de résidence de la société mère. Il y aurait lieu de prévoir une utilisation transfrontalière des pertes seulement concernant les pertes définitives, conformément au principe de proportionnalité.

3. Cette catégorie des « pertes définitives », créé par la Cour, pose de nombreux problèmes qui ont déjà donné lieu à plusieurs arrêts (4) (dont deux de la grande chambre). Toutefois, tous ces arrêts ne sont pas parvenus à apporter des éclaircissements définitifs quant aux conditions auxquelles est subordonné le caractère définitif des pertes (5).

4. Ainsi, si elle veut maintenir l’exception concernant les pertes définitives (6), la Cour a une nouvelle occasion de préciser les contours de cette catégorie.

II.Le cadre juridique

A.Le droit de l’Union

5. En droit de l’Union, le cadre juridique de l’affaire est constitué par la liberté d’établissement des sociétés conformément à l’article 49, lu conjointement avec l’article 54, TFUE.

B.Le droit suédois

6. En droit suédois, le « transfert financier intragroupe » permet un équilibrage des résultats au sein d’un groupe. Ce transfert financier intragroupe est déduit par la société qui l’effectue et imposé par la société qui le reçoit. Grâce à un transfert financier intragroupe à une filiale (même détenue indirectement) qui subit des pertes, une société mère peut se « transférer » économiquement ces pertes.

7. Toutefois, les dispositions relatives aux transferts financiers intragroupes (7) ne sont pas applicables si la filiale n’est pas assujettie à l’impôt en Suède. À cet égard, seules les dispositions adoptées conformément aux prescriptions du droit de l’Union relatives au dégrèvement de groupe permettent une prise en compte transfrontalière des pertes. Ces dispositions permettent à une société mère suédoise de procéder, sous certaines conditions, à un dégrèvement de groupe au titre d’une perte définitive d’une filiale étrangère dont elle détient 100 % du capital (8). Elles requièrent que la filiale soit établie dans un État membre de l’Espace économique européen (EEE) et soit analogue à une société par actions suédoise.

8. Une perte est définitive si elle n’a pas pu et ne pourra plus être utilisée par la filiale ou par une autre personne dans l’État d’établissement de la filiale. En outre, la raison pour laquelle la filiale ne peut pas utiliser la perte ne doit être liée ni à une absence de possibilité légale de déduction ni à une limitation dans le temps de cette possibilité.

9. L’article 5 de la loi no 1229 de 1999 relative à l’impôt sur le revenu subordonne notamment le bénéfice des dégrèvements de groupe à la condition que la filiale ait été mise en liquidation et que cette dernière ait été clôturée (voir point 1). D’après la décision de renvoi, la société mère doit également avoir détenu 100 % du capital de la filiale tout au long des exercices fiscaux des deux sociétés jusqu’à la clôture de la liquidation ou bien du moment où la filiale a commencé à exercer une activité économique à la clôture de la liquidation (voir point 2). De surcroît, aucune société liée à la société mère ne doit poursuivre l’activité dans l’État du siège de la filiale après la clôture de la liquidation (voir point 5).

10. Toutefois, d’après les indications de la juridiction de renvoi, lors de la préparation du projet de loi, la limitation de l’applicabilité des dispositions aux pertes subies par des filiales détenues directement à 100 % aurait suscité des réserves. Cependant, l’on aurait estimé que, si ces dispositions étaient applicables également aux pertes d’une filiale détenue indirectement, cela permettrait aux sociétés de choisir l’État dans lequel elles utiliseraient les pertes.

III.Le litige au principal

11. L’affaire concerne un avis préalable du Skatterättsnämnden (commission de droit fiscal, Suède). L’avis préalable est fondé sur les faits suivants.

12. Holmen AB est la société mère d’un groupe ayant des filiales dans plusieurs pays, dont l’Espagne. Pour ce qui nous intéresse en l’espèce, la partie espagnole du groupe est articulée de la manière suivante : Holmen détient 100 % du capital de la filiale Holmen Suecia Holding S. L. (ci-après « HSH »). Cette dernière détient 100 % du capital des deux sous-filiales, Holmen Paper Madrid S. L. (ci-après « HPM ») et Holmen Paper Iberica S. L. (ci-après « HPI »).

13. Depuis 2003, les sociétés espagnoles forment un groupe fiscal et sont imposées au titre du régime espagnol d’intégration fiscale. Ce régime permet, sans aucune limitation, d’imputer les pertes sur les bénéfices à l’intérieur du groupe. Pour ce faire, le groupe établit une déclaration commune et consolidée aux fins de l’impôt sur les sociétés. Les pertes non utilisées peuvent être reportées indéfiniment et, le cas échéant, déduites de bénéfices des années suivantes.

14. Toutefois, depuis 2011, en Espagne, seulement une partie des bénéfices d’une année donnée peut être imputée sur des pertes d’années antérieures. Les pertes qui ne peuvent pas être déduites en raison de cette modification sont reportées sur les exercices suivants, comme les autres pertes non utilisées. En cas de dissolution du groupe fiscal en raison de la liquidation d’une société y appartenant, les pertes restantes sont attribuées, le cas échéant, aux sociétés qui les ont subies. L’année de la liquidation, ces pertes ne peuvent être utilisées que par la société qui les a subies.

15. La partie espagnole du groupe Holmen était déficitaire. La majeure partie des pertes était générée par la sous-filiale HPM. Depuis 2003, cette société avait accumulé des pertes d’exploitation, d’un montant de 140 millions d’euros environ, imputables aux activités espagnoles. Les bénéfices générés par la partie espagnole du groupe au cours de la période visée par la demande (à partir de 2003) sont insignifiants. Holmen a désormais l’intention de liquider ses activités espagnoles. Cette liquidation a commencé en 2016 avec la vente de la majeure partie des actifs d’HPM à un acheteur extérieur.

16. L’avis préalable demandé concerne la question de savoir si, après la clôture de la liquidation, Holmen a le droit de bénéficier du dégrèvement de groupe pour les pertes de HPM (c’est-à-dire de la sous‑filiale de Holmen). Deux cas de figure sont examinés en vue de la liquidation des activités espagnoles.

17. Le premier cas de figure consisterait à liquider HPI, HPM et HSH au cours du même exercice fiscal et dans cet ordre. Dans le second cas de figure, la sous-filiale HPM absorberait HSH dans le cadre d’une fusion inversée et serait ensuite liquidée (alors en tant que filiale).

18. Dans les deux cas de figure, le groupe n’exercerait plus d’activité pendant la liquidation et ne conserverait plus de filiale en Espagne après la clôture de celle-ci. Il ne prévoit pas non plus d’exercer d’activités dans ce pays à l’avenir.

19. La commission de droit fiscal a décidé que Holmen n’aurait pas droit au dégrèvement de groupe pour les pertes subies par HPM en cas de liquidation selon le premier cas de figure. En revanche, en cas de liquidation selon le second cas de figure, Holmen aurait droit au dégrèvement de groupe pour les pertes définitives de HPM (alors en tant que filiale).

20. À titre de motivation de l’avis préalable, la commission de droit fiscal a indiqué en substance que HSH (en tant que filiale) n’aurait en Espagne aucune possibilité légale d’utiliser les pertes de la sous-filiale (HPM). Partant, ces pertes...