Opinion of Advocate General Kokott delivered on 25 July 2018.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2018:624
• Docket Number: C-414/17
• Date: 25 July 2018
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Celex Number: 62017CC0414

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 25 juillet 2018 ( 1 )

Affaire C‑414/17

AREX CZ a.s.

contre

Odvolací finanční ředitelství

[demande de décision préjudicielle formée par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque)]

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Produits soumis à accise – Exonération de la livraison de biens qui sont expédiés ou transportés à l’intérieur de l’Union européenne – Opération en chaîne – Imputation du mouvement de marchandises à une livraison au sein d’une chaîne de livraisons – Expédition de produits soumis à accise sous le régime de suspension des droits d’accise »

I. Introduction

1. La présente procédure porte à nouveau sur la question de savoir quelle opération au sein d’une chaîne transfrontalière de ventes doit être considérée comme une livraison intracommunautaire exonérée lorsqu’il n’existe qu’un mouvement physique de marchandises. Contrairement à ce qui était le cas dans les affaires sur lesquelles il a été statué jusqu’ici, il ne s’agit cependant pas d’une chaîne à deux maillons seulement ( 2 ). Cette procédure offrira donc à la Cour l’occasion de préciser plus avant les critères selon lesquels il convient de déterminer la livraison au sein d’une chaîne de ventes à laquelle le transport doit être imputé.

2. Dans l’affaire au principal, une entreprise autrichienne a vendu à des opérateurs tchèques du carburant, donc un produit soumis à droits d’accise. Dans un premier temps, plusieurs ventes entre opérateurs intermédiaires tchèques sont intervenues avant que le carburant ne soit finalement vendu à la société tchèque AREX CZ (ci-après « AREX ») qui est allée le chercher en Autriche et l’a transporté dans ses propres véhicules vers la République tchèque.

3. AREX a supposé que, en tant que cocontractante d’un des opérateurs intermédiaires tchèques, elle était destinataire d’une livraison interne imposable. C’est la raison pour laquelle elle a fait valoir un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) payée en amont à son cocontractant tchèque. L’administration fiscale tchèque considère en revanche qu’AREX, en tant que destinataire d’une livraison exonérée, n’a à cet égard pas le droit de déduire la TVA en amont. Au contraire, AREX serait tenue de payer la taxe sur un achat intracommunautaire effectué en République tchèque.

4. Eu égard au grand nombre de ventes face auxquelles ne se trouve qu’un unique mouvement transfrontalier de marchandises, la juridiction de renvoi se demande laquelle des livraisons est la livraison intracommunautaire exonérée. Elle se pose à cet égard notamment la question de savoir si le fait que l’expédition a été effectuée sous un régime spécial de suspension des droits d’accise joue un rôle ( 3 ).

II. Cadre juridique

A. Le droit de l’Union

5. Le cadre juridique en droit de l’Union est régi par les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 4 ) (ci-après la « directive TVA ») ainsi que par la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE ( 5 ) (ci-après la « directive accise »).

6. En ce qui concerne les échanges intracommunautaires de produits soumis à accises, le considérant 36 de la directive TVA énonce : « Les modalités d’imposition à la TVA de certaines livraisons et acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises devraient, au bénéfice tant des redevables de la taxe que des administrations compétentes, être alignées sur les procédures et obligations déclaratives dans les cas d’expéditions de tels produits à destination d’un autre État membre telles que prévues à la directive 92/12/CEE ( 6 ) du Conseil du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises. »

7. L’article 2 de la directive TVA dispose : « 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : a) les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ; b) les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre : i) par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel qui ne bénéficie pas de la franchise pour les petites entreprises prévue aux articles 282 à 292 et qui ne relève pas des dispositions prévues aux articles 33 et 36 ; […] iii) lorsqu’il s’agit de produits soumis à accises, au titre desquelles les droits d’accise sont exigibles sur le territoire de l’État membre en vertu de la directive 92/12/CEE, par un assujetti ou par une personne morale non assujettie, dont les autres acquisitions ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 3, paragraphe 1 ».

8. L’article 3, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit que, par dérogation à l’article 2, paragraphe 1, point b), i), certaines acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA, notamment des acquisitions déterminées effectuées par des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui ne dépassent pas un seuil déterminé par année calendaire (« régime des petites entreprises »).

9. La « livraison de biens » est définie à l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA comme étant le « transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ».

10. Conformément à l’article 20 de la directive TVA, est considérée comme « acquisition intracommunautaire de biens » l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien.

11. Au titre IX (« Exonérations »), chapitre 4, l’article 138 de la directive TVA prévoit : « 1. Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens. 2. Outre les livraisons visées au paragraphe 1, les États membres exonèrent les opérations suivantes : […] b) les livraisons de produits soumis à accises expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties, dont les acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accises ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 3, paragraphe 1, lorsque l’expédition ou le transport de ces produits est effectué conformément à l’article 7, paragraphes 4 et 5, ou à l’article 16, de la directive 92/12/CEE ».

12. L’article 139, paragraphe 1, de la directive TVA dispose : « L’exonération prévue à l’article 138, paragraphe 1, ne s’applique pas aux livraisons de biens effectuées par des assujettis qui bénéficient de la franchise pour les petites entreprises prévue aux articles 282 à 292. L’exonération ne s’applique pas non plus aux livraisons de biens effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 3, paragraphe 1. »

13. Jusqu’à ce qu’ils soient abrogés par la directive accise, l’article 7, paragraphes 4 et 5, et l’article 16 de la directive 92/12/CEE contenaient des dispositions relatives au régime de suspension des droits d’accise. En vertu de l’article 4, point 7, de la directive accise, le « régime de suspension de droits » est un régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention ou à la circulation de produits soumis à accise non couverts par une procédure douanière suspensive ou par un régime douanier suspensif, les droits d’accise étant suspendus.

14. Cette directive définit à son article 4, point 9, comme « destinataire enregistré » une personne physique ou morale autorisée par les autorités compétentes de l’État membre de destination, dans l’exercice de sa profession et dans les conditions fixées par ces autorités, à recevoir des produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits, en provenance d’un autre État membre.

15. En vertu de l’article 17, paragraphe 1, sous a), de la directive accise, un transport sous régime de suspension de droits ne peut qu’être effectué par un entrepositaire ou un expéditeur enregistré et vers un entrepôt fiscal ou un destinataire enregistré. Dans des circonstances déterminées, une livraison directe dans le pays de destination est possible lorsque le lieu de la livraison directe a été désigné par un entrepositaire ou un destinataire enregistré (article 17, paragraphe 2, de la directive accise).

16. En vertu de l’article 7, paragraphe 1, de la directive accise, les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation et dans l’État membre où celle-ci s’effectue. Le moment de la mise à la consommation est, entre autres, celui de la réception par le destinataire...