Opinion of Advocate General Kokott delivered on 1 March 2018.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2018:144
• Docket Number: C-117/16,C-116/16
• Celex Number: 62016CC0116
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 01 March 2018

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 1 de marzo de 2018 ( 1 )

Asunto C‑116/16

Skatteministeriet

contra

T Danmark

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca)]

«Procedimiento prejudicial — Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (Directiva matriz-filial) — Necesidad de un beneficiario efectivo en caso de pago de dividendos — Abuso de alternativas fiscales — Criterios determinantes de la existencia de un abuso para evitar la imposición en la fuente — Influencia de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en la interpretación de una Directiva de la Unión Europea — Aplicación directa de una disposición de una Directiva que no ha sido transpuesta — Interpretación conforme al Derecho de la Unión de principios nacionales para la prevención de abusos»

I. Introducción

1. Tanto en el presente asunto como en el C‑117/16, el Tribunal de Justicia debe decidir, al igual que en otros cuatro procedimientos paralelos ( 2 ) relativos a la Directiva sobre intereses y cánones, en qué circunstancias puede negarse la aplicación de la exención de la retención en la fuente prevista por la Directiva 90/435/CE ( 3 ) (en lo sucesivo, «Directiva matriz-filial») a una sociedad filial que ha satisfecho dividendos a su sociedad matriz.

2. El contexto es el siguiente: se pretende efectuar un pago de dividendos a una sociedad matriz luxemburguesa. La sociedad matriz de esta última también es residente en Luxemburgo, y sus acciones pertenecen, a su vez, a varias sociedades de inversión, aunque no consta dónde residen estas. El Ministerio de Hacienda danés se niega a reconocer la exención de la retención en la fuente en tanto en cuanto no se aclare cuál es el destino último de los dividendos.

3. Así pues, ante el órgano jurisdiccional remitente se suscita la cuestión, en particular, de la definición y la aplicación directa de la prohibición de abusos del Derecho de la Unión y de cómo debe determinarse el beneficiario efectivo de los dividendos. No obstante, a diferencia de la Directiva sobre intereses y cánones, la Directiva matriz-filial no hace referencia a ningún «beneficiario efectivo».

4. Dicho concepto, sin embargo, es utilizado por Dinamarca en el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre ese país y Luxemburgo (en lo sucesivo, «Convenio de doble imposición»), de ahí que el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide a quién incumbe interpretar el referido concepto recogido en el Convenio de doble imposición, y si puede acudirse, a efectos de esa interpretación, a los ulteriores Comentarios de la OCDE a su Modelo de Convenio.

5. Ahora bien, la verdadera cuestión medular es la relativa a si la aplicación de la exención de la retención en la fuente con arreglo a la Directiva matriz-filial, en caso de una pluralidad de sociedades integradas en un Grupo, depende del destino último de los dividendos, en particular, cuando el objeto de la estructura societaria en cuestión sea minimizar la imposición de los dividendos distribuidos dentro del Grupo efectuada en forma de retención definitiva en la fuente. De este modo, se suscita de nuevo la cuestión relativa al límite entre una alternativa fiscal lícita y otra que, aunque también legal, constituye un abuso.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

6. El marco jurídico en el Derecho de la Unión se encuentra en la Directiva matriz-filial y en los artículos 49 TFUE, 54 TFUE y 63 TFUE.

7. La Directiva matriz-filial, de conformidad con su artículo 1, apartado 1, debe ser aplicada por cada Estado miembro, en particular, a las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de dicho Estado miembro y procedentes de sus filiales en otros Estados miembros.

8. El artículo 1 de la citada Directiva establece: «1. Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva: – a las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de dicho Estado y procedentes de sus filiales en otros Estados miembros; – a las distribuciones de beneficios efectuadas por sociedades de dicho Estado a sus sociedades filiales en otros Estados miembros; […] 2. La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.»

9. El artículo 4 de la Directiva matriz-filial dispone que: «1. Cuando una sociedad matriz o un establecimiento permanente de esta reciban, por la participación de aquella en una sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz y el Estado del establecimiento permanente: – o bien se abstendrán de gravar dichos beneficios, – o bien los gravarán, autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz y a su establecimiento permanente a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y abonado por la filial y toda filial de ulterior nivel, sujeto a la condición de que cada una de las filiales y la filial de ulterior nivel siguiente cumplan los requisitos previstos en los artículos 2 y 3, hasta la cuantía máxima del impuesto adeudado. […] 2. No obstante, todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial. […]»

10. El artículo 5, apartado 1, de la Directiva matriz-filial dispone: «1. Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.»

B. Derecho internacional

11. El Convenio de doble imposición entre Dinamarca y Luxemburgo, de 17 de noviembre de 1980, dispone lo siguiente en su artículo 10, apartados 1 y 2, respecto a la distribución de la potestad para gravar los dividendos: «1. Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor es el beneficiario efectivo de los dividendos el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 % del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 % del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15 % del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.»

12. Con arreglo a esta disposición, el Estado de la fuente, en el presente caso Dinamarca, solo puede gravar los dividendos pagados a una sociedad matriz residente en Luxemburgo a un tipo impositivo reducido cuando esta sociedad sea el «beneficiario efectivo» de los dividendos. El concepto de «beneficiario efectivo» no está definido en el Convenio.

C. Legislación danesa

13. De las explicaciones del órgano jurisdiccional remitente se infiere que el marco legal vigente en Dinamarca en los años en cuestión era el siguiente:

14. La tributación de los dividendos de las sociedades matrices nacionales se rige por el artículo 13, apartado 1, n.o 2, de la Selskabsskattelov (Ley del impuesto sobre sociedades), Texto refundido n.o 1376 de 7 de diciembre de 2010, que tenía el siguiente tenor, en su versión modificada: «Artículo 13. Los ingresos imponibles no incluirán: […] 2. Los dividendos que las sociedades, asociaciones u otras personas jurídicas enumeradas en el artículo 1, apartado 1, números 1 a 2a, 2d a 2i y 3a a 5b, perciban por su participación en los fondos propios de sociedades contempladas en el artículo 1, apartado 1, números 1 a 2a, 2d a 2i, 3a a 5b, o de sociedades residentes fuera de Dinamarca. No obstante, lo anterior solo será de aplicación a los dividendos de participaciones en filiales y en sociedades de un mismo grupo, de conformidad con los artículos 4 A y 4 B de la aktieavancebeskatningslov (Ley relativa a la tributación de las ganancias de capital). […]»

15. La sujeción al impuesto por obligación real de las sociedades extranjeras en lo que respecta a los dividendos se rige por el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del impuesto sobre sociedades.

16. En consecuencia, la sujeción fiscal por obligación real no incluía, en 2011, los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que, de conformidad con la Directiva matriz-filial o un Convenio de doble imposición, no estaban gravados o lo estaban a un tipo reducido.

17. Si hay sujeción al impuesto por obligación real respecto a los dividendos procedentes de Dinamarca con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del impuesto sobre sociedades, la sociedad danesa pagadora de los dividendos, conforme al artículo 65 la Ley danesa sobre las retenciones en origen, ( 4 ) está obligada a practicar una retención en la fuente a un tipo del 28 %. En caso de ingreso extemporáneo de la retención en la fuente practicada (en los supuestos de sujeción a impuesto por obligación real)...