Opinion of Advocate General Hogan delivered on 25 June 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:496
• Date: 25 June 2020
• Celex Number: 62019CC0459
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. GERARD HOGAN

présentées le 25 juin 2020 (1)

Affaire C‑459/19

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

contre

Wellcome Trust Ltd

[demande de décision préjudicielle formée par l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Tribunal supérieur, chambre de la fiscalité et de la Chancery, Royaume-Uni)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Articles 43, 44 et 45 – Lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel – Lieu des prestations de services de gestion d’investissements reçues par une organisation caritative pour une activité professionnelle non économique de la part de prestataires établis en dehors de l’Union »

I. Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle porte notamment sur l’interprétation de l’article 44 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2), telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008, modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services (3) (ci-après la « directive TVA »).

2. La demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant les Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (administration fiscale et douanière, Royaume-Uni, ci-après les « HMRC ») à Wellcome Trust Ltd (ci-après « WTL »), un assujetti à la TVA, concernant le lieu des prestations de services de gestion d’investissements fournis à celui-ci par des prestataires établis en dehors de l’Union (4).

3. WTL est une organisation caritative qui existe de longue date et qui est extrêmement généreusement dotée. Il n’est donc pas surprenant qu’il utilise les services de gestionnaires d’investissement pour l’aider à gérer ce vaste portefeuille de dotation. Ces dotations génèrent des revenus annuels très importants qu’il distribue ensuite sous forme de subventions à des fins de recherche médicale et pharmaceutique.

4. C’est dans ce contexte que WTL a utilisé les services de gestion d’investissements de prestataires établis en dehors de l’Union, pour certaines activités d’investissement dont la Cour a déjà considéré, dans une affaire impliquant ce même trust, qu’elles constituaient des activités non économiques aux fins de la TVA (5). Il est admis que si WTL n’a pas utilisé ces services pour des prestations imposables au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, c’est essentiellement parce qu’il était simplement un investisseur et non un professionnel de la négociation de titres. Il est également admis qu’il n’est pas un « assujetti agissant en tant que tel » au sens de cette disposition lorsqu’il exerce lui-même des activités d’investissement.

5. La question clé posée par la juridiction de renvoi est de savoir si, dans de telles circonstances, WTL est néanmoins « un assujetti agissant en tant que tel » au sens de l’article 44 de la directive TVA, même s’il ne l’est pas aux fins de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive. Une réponse à cette question est nécessaire afin de déterminer le lieu de prestation des services en cause et si la TVA était effectivement due par WTL pour ceux-ci.

6. Pour répondre à cette question, la Cour doit notamment déterminer si les termes « un assujetti agissant en tant que tel » ont ou non la même signification lorsqu’ils sont utilisés dans le cadre de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA et dans celui de l’article 44 de cette directive. Avant d’aller plus loin, il est toutefois nécessaire de présenter le cadre juridique pertinent.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

7. L’article 2 de la directive TVA prévoit :

« 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[…]

c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

[…] »

8. L’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :

« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

[…] »

9. Le chapitre 3 du titre V de la directive TVA est intitulé « Lieu des prestations de services ».

10. L’article 43 de la directive TVA figure dans la section 1 de ce chapitre, intitulée « Définitions », et il est libellé comme suit :

« Aux fins de l’application des règles relatives au lieu des prestations de services :

1) un assujetti qui exerce également des activités ou effectue aussi des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des livraisons de biens ou des prestations de services imposables conformément à l’article 2, paragraphe 1, est considéré comme assujetti pour tous les services qui lui sont fournis ;

2) une personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA est considérée comme assujettie ».

11. La section 2 dudit chapitre, intitulée « Règles générales », prévoit :

« Article 44

Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services a son domicile ou sa résidence habituelle.

Article 45

Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l’établissement stable du prestataire situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle » (6).

12. L’article 196 de la directive TVA, qui figure sous le titre XI, intitulé « Obligations des assujettis et de certaines personnes non-assujetties », dispose :

« La TVA est due par l’assujetti ou la personne morale non assujettie identifiée à la TVA, à qui sont fournis les services visés à l’article 44, si ces services sont fournis par un assujetti qui n’est pas établi dans cet État membre » (7).

13. L’article 19 du règlement d’exécution (UE) nº 282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (8) (ci-après le « règlement d’exécution »), intitulé « Qualité du preneur », dispose :

« Aux fins de l’application des règles relatives au lieu des prestations de services prévues aux articles 44 et 45 de la directive [2006/112], un assujetti ou une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti qui reçoit des services destinés exclusivement à un usage privé, en ce compris à celui de son personnel, est considéré comme une personne non assujettie.

Sauf s’il dispose d’informations contraires, telles que sur la nature des services fournis, le prestataire peut considérer que les services sont destinés aux fins de l’activité économique du preneur si, pour cette opération, il lui a communiqué son numéro individuel d’identification TVA.

Lorsqu’un seul et même service est destiné à la fois à un usage privé, en ce compris à celui du personnel du preneur, et aux fins de l’activité économique, la prestation de ce service relève exclusivement de l’article 44 de la directive [2006/112], pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive ».

B. Le droit du Royaume-Uni

14. Les règles pertinentes sur le lieu des prestations de services ont été transposées dans le droit du Royaume-Uni à l’article 7A du Value Added Tax Act 1994 (loi de 1994 sur la taxe sur la valeur ajoutée, ci‑après la « VATA »), qui prévoit ce qui suit :

« Lieu des prestations de services

1. Le présent article s’applique dans le cadre de la détermination, aux fins de la présente loi, du pays dans lequel les services sont fournis.

2. Une prestation de services est considérée comme fournie –

a) dans le pays dans lequel le bénéficiaire des services est établi lorsque celui-ci est un professionnel pertinent, et,

b) dans les autres cas, dans le pays dans lequel le prestataire est établi.

[…]

4. Aux fins de la présente loi, une personne est un professionnel pertinent par rapport à une prestation de services si cette personne –

a) est un assujetti au sens de l’article 9 de la [directive 2006/112] du Conseil,

b) est inscrite au registre conformément aux dispositions de la présente loi,

c) est identifiée à la TVA conformément à la loi d’un État membre autre que le Royaume-Uni, ou

d) est enregistrée en vertu d’une loi de Tynwald aux fins de toute taxe, imposée par ou en vertu d’une loi de Tynwald, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée,

et si les services ne sont pas fournis à cette personne à des fins purement privées ».

III. Les faits au principal et la demande de décision préjudicielle

15. WTL est l’unique trustee d’un trust caritatif, le Wellcome Trust, qui accorde des subventions pour la recherche médicale. Il perçoit des revenus de ses investissements et exerce également un certain nombre d’activités, par comparaison mineures, parmi lesquelles les ventes, la restauration et la location de biens immobiliers, pour lesquelles il est enregistré aux fins de la TVA. Les revenus d’investissement qu’il perçoit proviennent principalement d’investissements à l’étranger en rapport avec lesquels il utilise les services de gestionnaires d’investissement établis soit...