Opinion of Advocate General Kokott delivered on 15 October 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:835
• Date: 15 October 2020
• Celex Number: 62019CC0596
• Court: Court of Justice (European Union)

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 15. Oktober 2020(1)

Rechtssache C‑596/19 P

Europäische Kommission

gegen

Ungarn

„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Art. 107 Abs. 1 AEUV – Umsatzbasierte Werbesteuer – Vorteil und Selektivität – Prüfungsmaßstab bei Schaffung des Referenzsystems – Kohärenz des Referenzsystems – Vorteil bei progressivem Steuersatz – Prüfungsmaßstab bei Ausnahme vom Referenzsystem – Vorteil durch Verlustberücksichtigungsmöglichkeit im ersten Steuerjahr – Ungleichbehandlung – Rechtfertigungsgründe für ungleiche Behandlung – Übergangsregelung als Beihilfe“

I. Einleitung

1. Das vorliegende Rechtsmittel gibt dem Gerichtshof die Möglichkeit, sich erneut(2) mit der Überprüfung eines neu geschaffenen Steuergesetzes am Maßstab des Beihilferechts zu beschäftigen. Dem internationalen Trend folgend hat Ungarn eine direkte Unternehmenssteuer nicht am Gewinn, sondern am Umsatz ausgerichtet, wobei eine progressive Tarifstruktur gewählt wurde. Damit sollen – ähnlich wie in der von der Kommission vorgeschlagenen EU-Digitalsteuer(3) – vor allem Unternehmen mit hohen Umsätzen (mithin große Unternehmen) erfasst und besteuert werden. Für das erste Steuerjahr sah das Gesetz übergangsweise noch eine anteilige Berücksichtigung eventueller Verluste aus dem vorangegangenen Jahr vor.

2. Da der durchschnittliche Steuersatz mit der Größe des Umsatzes ansteigt, erfolgt damit eine gewisse Verschonung beziehungsweise Umverteilung der Steuerlast zugunsten der „kleineren“ Unternehmen. Auch wenn sich die geplante Digitalsteuer auf EU-Ebene und die Werbesteuer in Ungarn insoweit ähneln, sieht die Kommission in der ungarischen Steuer eine Beihilfe zugunsten der „zu niedrig besteuerten“ kleineren Unternehmen. Auch die Verlustberücksichtigungsmöglichkeit im Jahr der Steuereinführung begünstige die Unternehmen mit Verlusten im Vorjahr im Vergleich zu Unternehmen ohne solche Verluste. Deswegen hat die Kommission Ungarn aufgefordert, die damit verbundenen Beihilfen zurückzufordern, mithin die Steuer mit einem Steuersatz von 5,3 % nachzuerheben. Ungarn hat die Werbesteuer daraufhin rückwirkend aufgehoben, sieht aber in dem Handeln der Kommission – ähnlich wie Polen in einem Parallelverfahren(4) – einen Eingriff in seine Steuerautonomie.

3. Damit stellt sich im vorliegenden Rechtsmittelverfahren nicht nur die Frage, ob eine progressive Unternehmenssteuer überhaupt einen selektiven Vorteil im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen kann. Es stellt sich auch die Frage, ob das Beihilferecht das richtige Instrumentarium ist, um die nationale Steuergesetzgebung in dieser Tiefe zu überprüfen und, wie hier geschehen, über Jahre zu blockieren. Damit verbunden ist die Frage, ob im Beihilferecht der Prüfungsmaßstab bezüglich allgemein gehaltener Steuergesetze nicht ein anderer als bei individuellen Zuwendungen sein sollte.

4. Zu bedenken ist auch, dass über die Grundfreiheiten bereits eine intensive Diskriminierungskontrolle stattfindet. Vorliegend hat der Gerichtshof bereits zwei ähnliche umsatzbasierte direkte Unternehmenssteuern in Ungarn mit ihrer Umverteilungslogik als mit den Grundfreiheiten vereinbar beurteilt.(5) Zwar sind die Vergleichsgruppen unterschiedlich, worauf die Kommission in der mündlichen Verhandlung zutreffend hingewiesen hat: Die Grundfreiheiten verbieten im Steuerrecht eine Benachteiligung der ausländischen Unternehmen, das Beihilfeverbot einer Bevorzugung „bestimmter Unternehmen“. Beide Diskriminierungsverbote dienen aber der Verwirklichung des Binnenmarktes. Ist eine Maßnahme mit dem Diskriminierungsverbot der Grundfreiheiten vereinbar, dürfte sie in der Regel auch keine binnenmarktwidrige Beihilfe sein.

5. Das Gericht(6) erblickte in dem allgemeinen ungarischen Steuergesetz keinen selektiven Vorteil für andere Unternehmen – weder in dem progressiven Steuersatz noch in der Verlustberücksichtigungsmöglichkeit. Das greift die Kommission mit ihrem Rechtsmittel an, und der Gerichtshof muss nun prüfen, ob darin eine Beihilfe zu sehen ist.

II. Rechtlicher Rahmen

6. Den rechtlichen Rahmen bilden die Art. 107 ff. AEUV. Das Verfahren bei rechtswidrigen Beihilfen ist in Kapitel III der Verordnung (EU) 2015/1589 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 108 AEUV(7) (im Folgenden Verordnung 2015/1589) geregelt.

III. Hintergrund des Rechtsstreits

7. Am 11. Juni 2014 erließ Ungarn das Gesetz Nr. XXII von 2014 über die Werbesteuer (im Folgenden: Werbesteuergesetz). Mit dem Gesetz, das am 15. August 2014 in Kraft trat, wurde eine neue Sondersteuer mit progressiv gestaffelten Steuersätzen auf Einkünfte eingeführt, die in Ungarn mit der Verbreitung von Werbung erzielt werden (im Folgenden: Werbesteuer). Diese Steuer wurde zusätzlich zu bestehenden Unternehmenssteuern, insbesondere der Körperschaftsteuer, erhoben. Während der von der Kommission durchgeführten beihilferechtlichen Prüfung des Werbesteuergesetzes erklärten die ungarischen Behörden, Ziel dieser Steuer sei es, den Grundsatz der öffentlichen Lastenverteilung zu fördern.

8. Nach dem Werbesteuergesetz unterliegt der Werbesteuer, wer Werbung verbreitet. Steuerpflichtig sind somit die Herausgeber der Werbung (Zeitungen, audiovisuelle Medien, Anzeigendienste), jedoch weder die Inserenten noch die Werbeagenturen, die als Vermittler zwischen den Inserenten und den Werbungsverbreitern fungieren. Steuerbemessungsgrundlage ist der mit der Verbreitung von Werbung in einem Geschäftsjahr erzielte Nettoumsatz. Räumlicher Geltungsbereich der Steuer ist Ungarn.

9. Der progressive Steuertarif war wie folgt festgelegt:

– 0 % für den Teil der Bemessungsgrundlage unter 0,5 Mrd. ungarische Forint (HUF) (rund 1 562 000 Euro);

– 1 % für den Teil der Bemessungsgrundlage zwischen 0,5 Mrd. HUF und 5 Mrd. HUF (rund 15 620 000 Euro);

– 10 % für den Teil der Bemessungsgrundlage zwischen 5 Mrd. HUF und 10 Mrd. HUF (rund 31 240 000 Euro);

– 20 % für den Teil der Bemessungsgrundlage zwischen 10 Mrd. HUF und 15 Mrd. HUF (rund 47 000 000 Euro);

– 30 % für den Teil der Bemessungsgrundlage zwischen 15 Mrd. HUF und 20 Mrd. HUF (rund 62 500 000 Euro);

– 40 % für den Teil der Bemessungsgrundlage über 20 Mrd. HUF (rund 94 000 000 Euro) (Dieser letztere Steuersatz wurde ab dem 1. Januar 2015 auf 50 % angehoben).

10. Steuerpflichtige, deren Gewinn im Geschäftsjahr 2013 vor Steuern gleich null oder negativ war, konnten vorgetragene Verluste früherer Geschäftsjahre in Höhe von 50 % von ihrer Bemessungsgrundlage für 2014 abziehen (im Folgenden als Verlustberücksichtigungsmöglichkeit bezeichnet).

11. Mit Beschluss vom 12. März 2015 leitete die Kommission das förmliche beihilferechtliche Prüfverfahren gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV im Hinblick auf das Werbesteuergesetz ein, wobei sie die progressive Struktur der Steuer und die Verlustberücksichtigungsmöglichkeit als staatliche Beihilfen betrachtete. In diesem Beschluss vertrat die Kommission die Auffassung, bei dem progressiven Steuersatz werde zwischen Unternehmen mit hohen Werbeeinnahmen (und somit großen Unternehmen) und Unternehmen mit geringen Werbeeinnahmen (und somit kleinen Unternehmen) unterschieden. Letzteren werde auf Grundlage ihrer Größe ein selektiver Vorteil gewährt. Auch durch die Verlustberücksichtigungsmöglichkeit für Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet hätten, werde ein selektiver Vorteil und somit eine staatliche Beihilfe gewährt.

12. Im Rahmen dieses Beschlusses erließ die Kommission eine Anordnung zur Aussetzung der in Rede stehenden Maßnahme. Daraufhin änderte Ungarn die Werbesteuer durch das am 4. Juni 2015 erlassene Gesetz Nr. LXII von 2015. Der aus sechs Steuersätzen zwischen 0 % und 50 % bestehende progressive Steuertarif wurde durch den folgenden aus zwei Steuersätzen bestehenden Tarif ersetzt:

– 0 % für den Teil der Bemessungsgrundlage unter 100 Mio. HUF (rund 312 000 Euro);

– 5,3 % für den Teil der Bemessungsgrundlage über 100 Mio. HUF.

13. Die Kommission schloss das förmliche Prüfverfahren mit Erlass des Beschlusses (EU) 2017/329 vom 4. November 2016 über die Maßnahme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) Ungarns bezüglich der Besteuerung von Werbeumsätzen(8) (im Folgenden: Negativbeschluss) ab.

14. In Art. 1 des Negativbeschlusses stellte die Kommission fest, dass die steuerrechtliche Regelung, die durch das Gesetz Nr. XXII von 2014 über die Werbesteuer, einschließlich seiner am 4. Juni 2015 geänderten Fassung, eingeführt wurde und die aus progressiven Steuersätzen sowie aus Bestimmungen bestehe, die für Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet hätten, eine Verlustberücksichtigungsmöglichkeit vorsähen, eine staatliche Beihilfe darstelle. Diese habe Ungarn unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV rechtswidrig gewährt. Sie sei im Hinblick auf Art. 107 AEUV auch mit dem Binnenmarkt unvereinbar. In Art. 4 des Negativbeschlusses gab die Kommission Ungarn auf, die für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärten Beihilfen von den Empfängern zurückzufordern.

15. Zu diesem Zweck sollten die ungarischen Behörden von Unternehmen mit Werbeumsätzen für den Zeitraum zwischen dem Inkrafttreten der Werbesteuer im Jahr 2014 und dem Datum ihrer Aufhebung bzw. ihres Ersatzes durch eine beihilferechtlich einwandfreie Regelung die Differenz zwischen folgenden Beträgen zurückfordern: dem Steuerbetrag (1), den die Unternehmen bei Anwendung eines mit dem Beihilferecht übereinstimmenden Bezugssystems (einer Steuerregelung mit einem einheitlichen Steuersatz von 5,3 %, falls die ungarischen Behörden keinen anderen Satz festlegten, ohne Abzug vorgetragener Verluste) hätten zahlen müssen, und dem Steuerbetrag (2), den die Unternehmen zu zahlen verpflichtet waren oder bereits gezahlt hatten. Für den Fall, dass die Differenz zwischen Steuerbetrag (1) und Steuerbetrag (2) positiv sein sollte, musste somit der Beihilfebetrag zuzüglich Zinsen ab Fälligkeit der Steuer zurückgefordert werden.

16. Eine Rückforderung wäre der Kommission zufolge jedoch nicht erforderlich...