Opinion of Advocate General Kokott delivered on 22 October 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:855
• Date: 22 October 2020
• Celex Number: 62019CC0581
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 22 octobre 2020 (1)

Affaire C‑581/19

FRENETIKEXITO – UNIPESSOAL LDA

contre

Autoridade Tributária e Aduaneira

(demande de décision préjudicielle formée par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) [Portugal])

« Procédure préjudicielle – Directive 2006/112/CE – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Pluralité de prestations – Qualification en tant qu’opération unique – Prestation complexe – Prestation accessoire à la prestation principale – Deux prestations indépendantes – Exonération de TVA – Prestation de soins à la personne »

I. Introduction

1. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA, chaque opération fait l’objet d’une taxation au titre de la TVA. Toutefois, il arrive parfois que les différentes opérations soient si liées entre elles (« opération constituée par un faisceau d’éléments et d’actes ») qu’il n’apparaît pas clairement si chacune d’entre elles doit encore être considérée comme une opération unique et indépendante. La présente procédure porte sur la question, importante pour la pratique, de savoir, en cas de pluralité de prestations, quand il faut supposer qu’il s’agit d’une prestation complexe unique, d’une prestation accessoire non indépendante ou de plusieurs prestations devant être considérées comme indépendantes.

2. Dans la présente affaire, l’exploitante d’une salle de sport proposait, à côté d’un service d’entraînement physique (« fitness »), un service de conseils nutritionnels. Elle a classé les prestations de services d’entraînement physique comme soumises à la TVA, mais elle a en revanche classé les prestations de services de conseils nutritionnels comme exonérées. Selon l’exploitante, le service de conseils nutritionnels serait une prestation de soins à la personne, indépendante et exonérée de la TVA. Or, ce postulat serait d’emblée inopérant dans l’hypothèse où la combinaison du service d’entraînement physique et de celui de conseils nutritionnels fonderait une prestation de services unique ou dans celle où le service de conseils nutritionnels serait une prestation non indépendante de celle du service d’entraînement physique. Dans ce cas, une exonération de TVA de l’opération serait en principe exclue. En revanche, dans le cas d’une prestation indépendante, il conviendrait d’examiner si un conseil nutritionnel est effectivement une prestation de soins à la personne au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.

3. Même si la Cour a été saisie à plusieurs reprises de questions similaires (2), selon la juridiction de renvoi, il ne pourrait pas encore être déduit de la jurisprudence actuelle de la Cour des critères précis pour apprécier de tels bouquets de prestations. La présente procédure offre donc à la Cour également la possibilité de préciser les critères du traitement au titre de TVA d’un bouquet de prestation, autrement dit d’une « opération constituée par un faisceau d’éléments et d’actes ». Cela pourrait rendre plus facile aux juridictions nationales spécialisées de décider elles‑mêmes, de manière juridiquement sûre et autonome, s’il existe une prestation complexe unique, une prestation accessoire non indépendante ou deux prestations (principales) devant être traitées séparément.

II. Cadre juridique

A. Droit de l’Union

4. Le cadre juridique en droit de l’Union de la présente affaire est fixé par les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « directive TVA ») (3).

5. L’article 1^er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive TVA dispose :

« À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix ».

6. L’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA prévoit une exonération de TVA en faveur des « prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné ».

B. Droit portugais

7. L’article 9 du code portugais de la TVA (4) transpose l’article 132 de la directive TVA. Son premier paragraphe (5) exonère les prestations de services effectuées dans l’exercice des professions de médecin, de dentiste, de sage-femme, d’infirmière et autres professions paramédicales.

III. Antécédents du litige

8. Frenetikexito – Unipessoal Lda (ci‑après la « requérante ») est une société ayant son siège au Portugal. L’activité commerciale de la requérante englobe plusieurs branches. D’une part, elle exploite des salles de sport et met en œuvre des programmes d’entraînement physique. À côté de cela, elle propose, entre autres, des conseils nutritionnels. Les conseils nutritionnels sont donnés, un jour dans la semaine, dans les locaux de la salle de sport, par un professionnel certifié à cet effet.

9. Les clients des salles de sport peuvent réserver, en option, en plus de leurs plans d’entraînement, un conseil nutritionnel. Une fois réservé, le client doit payer le conseil nutritionnel, indépendamment de ce qu’il l’utilise effectivement. Dans la facture totale, la requérante fait apparaître séparément les contreparties à régler respectivement pour l’entraînement physique et pour le conseil nutritionnel. Selon les indications données par la République portugaise, 60 % du montant mensuel total de la contrepartie correspond à l’entrainement physique et 40 % au conseil nutritionnel. Par ailleurs, la requérante propose, en tant que prestation indépendante sans entraînement physique, à des clients externes, le conseil nutritionnel.

10. S’agissant des services dans le domaine du conseil nutritionnel, la requérante applique, tant en ce qui concerne les clients des salles de sport que les clients externes, l’exonération de la TVA pour les prestations médicales en vertu de l’article 9, paragraphe 1, du code de la TVA. Selon elle, les prestations de services dans le domaine de l’entraînement physique et celles dans le domaine des conseils nutritionnels seraient autonomes et devraient donc être appréciées différemment au regard de la TVA. En revanche, l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière nationale, Portugal, ci‑après l’« administration fiscale ») classe le conseil nutritionnel dans la catégorie d’une simple prestation non indépendante, accessoire à l’entraînement physique. Ce dernier n’est pas exonéré de la TVA. Selon l’administration fiscale, cela devrait alors logiquement s’appliquer aussi au conseil nutritionnel. En effet, l’appréciation au regard de la TVA d’une prestation accessoire non indépendante dépendrait uniquement de la prestation principale.

11. C’est la raison pour laquelle, à l’issue d’une procédure de contrôle fiscal, l’administration fiscale a modifié les avis d’imposition relatifs à la TVA des années litigieuses 2014 et 2015. La requérante a exercé un recours contre ces avis modifiés d’imposition devant une juridiction arbitrale.

IV. Procédure préjudicielle

12. Par décision du 22 juillet 2019, le Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (Portugal) (Centre d’arbitrage administratif) – CAAD] a posé à la Cour les deux questions suivantes :

« Lorsque, comme c’est le cas en l’espèce, une société :

a) se consacre, à titre principal, à des activités de bien-être et de culture physiques et, à titre secondaire, à des activités pour la santé humaine, parmi lesquelles la nutrition, des consultations en nutrition et d’évaluation physique ainsi que l’exécution de massages ;

b) met à disposition de ses clients des plans qui incluent uniquement des services de fitness et des plans qui incluent des services de fitness et de nutrition,

convient-il de considérer, aux fins des dispositions de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l’activité pour la santé humaine, à savoir la nutrition, revêt un caractère accessoire par rapport à l’activité de bien-être et de culture physiques, de sorte que la prestation accessoire doit être soumise au même traitement fiscal que la prestation principale ou, au contraire, convient-il de considérer que l’activité pour la santé humaine, à savoir la nutrition, et l’activité de bien-être et de culture physiques sont indépendantes et autonomes entre elles, de sorte qu’il convient de leur appliquer le traitement fiscal prévu pour chacune de ces activités ?

2. L’application de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE présuppose‑t‑elle que les services qui y sont énumérés soient effectivement fournis, ou leur simple mise à disposition, de telle manière que leur utilisation dépend uniquement de la volonté du client, est-elle suffisante pour que cette exonération s’applique ? »

13. Lors de la procédure devant la Cour, l’administration fiscale, la république portugaise et la Commission européenne ont présenté des observations écrites.

V. Appréciation juridique

A. Sur la première question

14. Dans le cadre de la première question, la juridiction de renvoi souhaite en substance savoir s’il convient de voir dans la combinaison d’entraînement physique et de conseil nutritionnel une pluralité de prestations dont chacune nécessite, en tant que telle, sa propre appréciation au regard au regard de la TVA.

15. En principe, chaque livraison ou prestation de services doit être considérée comme une opération indépendante (1). Il ne ressort d’une lecture d’ensemble de la jurisprudence existante de la Cour que de rares exceptions dans lesquelles il peut être dérogé à ce principe. J’analyserai ces cas de figure (2) afin d’examiner ensuite si une telle exception existe...