Opinion of Advocate General Kokott delivered on 22 October 2020.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62019CC0581
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:855
• Date: 22 October 2020
• Court: Court of Justice (European Union)

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 22. Oktober 2020(1)

Rechtssache C‑581/19

Frenetikexito – Unipessoal Lda

gegen

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten (Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren), Portugal])

„Vorabentscheidungsverfahren – Richtlinie 2006/112/EG – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Mehrheit von Leistungen – Qualifikation als einheitlicher Umsatz – Komplexe Leistung – Nebenleistung zur Hauptleistung – Zwei selbständige Leistungen – Mehrwertsteuerbefreiung – Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“

I. Einführung

1. Besteuerungsgegenstand der Mehrwertsteuer ist nach Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie jeder einzelne Umsatz. Manchmal sind einzelne Umsätze aber so miteinander verbunden (sogenanntes Leistungsbündel), dass unklar ist, ob sie noch als einzelne, selbständige Umsätze zu beurteilen sind. Das vorliegende Verfahren betrifft die für die Praxis bedeutsame Frage, wann bei einer Mehrzahl von Leistungen eine einheitlich komplexe Leistung, eine unselbständige Nebenleistung oder mehrere selbständig zu betrachtende Leistungen anzunehmen sind.

2. Im vorliegenden Fall bot die Betreiberin eines Fitnessstudios neben dem Fitnesstraining auch eine Ernährungsberatung an. Die Dienstleistungen im Fitnessbereich stufte sie als mehrwertsteuerpflichtig, die Dienstleistungen der Ernährungsberatung hingegen als steuerfrei ein. Nach Auffassung der Betreiberin handelt es sich bei der Ernährungsberatung um eine selbständige steuerbefreite Heilbehandlungsleistung. Diese Annahme geht aber von vornherein ins Leere, sollte die Kombination aus Fitnesstraining und Ernährungsberatung eine einheitliche Dienstleistung begründen oder die Ernährungsberatung eine unselbständige Nebenleistung zum Fitnesstraining sein. Eine Steuerbefreiung des Umsatzes würde dann grundsätzlich ausscheiden. Im Fall einer selbständigen Leistung wäre hingegen zu prüfen, ob eine Ernährungsberatung tatsächlich eine Heilbehandlung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie ist.

3. Auch wenn der Gerichtshof schon mehrfach mit ähnlichen(2) Fragestellungen befasst war, können nach Auffassung des vorlegenden Gerichts der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs noch keine eindeutigen Kriterien für die Beurteilung von solchen Leistungsbündeln entnommen werden. Dieses Verfahren gibt dem Gerichtshof daher auch die Möglichkeit, die Kriterien für die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von sogenannten Leistungsbündeln zu präzisieren. Dies könnte es den nationalen Fachgerichten erleichtern, eine entsprechende Entscheidung über das Vorliegen einer einheitlichen komplexen Leistung, einer unselbständigen Nebenleistung oder von zwei getrennt zu behandelnden (Haupt‑)Leistungen rechtssicher und selbständig zu treffen.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

4. Der unionsrechtliche Rahmen des vorliegenden Falls wird durch die Vorschriften der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie)(3) bestimmt.

5. Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.“

6. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält eine Mehrwertsteuerbefreiung für „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“.

B. Portugiesisches Recht

7. Art. 9 des portugiesischen Mehrwertsteuergesetzes(4) setzt Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie um. Dessen Ziff. 1(5) befreit Dienstleistungen, die bei der Ausübung der Berufe des Arztes, des Zahnarztes, des Geburtshelfers, des Krankenpflegers und anderer arztähnlicher Berufe erbracht werden.

III. Sachverhalt

8. Frenetikexito – Unipessoal Lda (im Folgenden: Klägerin) ist eine Gesellschaft mit Sitz in Portugal. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin umfasst mehrere Sparten. Zum einen betreibt sie Fitnessstudios und führt Fitnessprogramme durch. Daneben bietet sie u. a. Ernährungsberatungen an. Die Ernährungsberatung findet an einem Tag in der Woche in den Räumen des Fitnessstudios durch eine zertifizierte Fachkraft statt.

9. Kunden der Fitnessstudios können zu ihren Trainingsplänen optional eine Ernährungsberatung hinzu buchen. Nach erfolgter Buchung hat der Kunde die Ernährungsberatung zu bezahlen, unabhängig von deren tatsächlicher Inanspruchnahme. Die Klägerin weist in der Gesamtrechnung die jeweils für das Fitnesstraining und die Ernährungsberatung zu zahlenden Entgelte getrennt aus. Dabei entfallen nach Angaben der Portugiesischen Republik 60 % des monatlichen Gesamtentgelts auf das Fitnesstraining und 40 % auf die Ernährungsberatung. Die Klägerin bietet die Ernährungsberatung darüber hinaus externen Kunden als eigenständige Dienstleistung ohne das Fitnesstraining an.

10. Auf die Dienstleistungen im Bereich Ernährungsberatung wendet die Klägerin – sowohl bei Kunden des Fitnessstudios als auch bei externen Kunden – die Mehrwertsteuerbefreiung für ärztliche Leistungen nach Art. 9 Ziff. 1 des Mehrwertsteuergesetzes an. Die Dienstleistungen im Bereich Fitness und im Bereich der Ernährungsberatung seien autonom und daher mehrwertsteuerlich unterschiedlich zu würdigen. Die Autoridade Tributária e Aduaneira (nationale Steuer- und Zollbehörde, Portugal, im Folgenden: Finanzverwaltung) hingegen ordnet die Ernährungsberatung als bloß unselbständige Nebenleistung zum Fitnesstraining ein. Letzteres ist nicht von der Mehrwertsteuer befreit. Dies müsse nach Auffassung der Finanzverwaltung dann konsequenterweise auch für die Ernährungsberatung gelten. Denn für die mehrwertsteuerliche Beurteilung einer unselbständigen Nebenleistung komme es allein auf die Hauptleistung an.

11. Nach Abschluss eines Steuerprüfungsverfahrens änderte die Finanzverwaltung deshalb die Mehrwertsteuerbescheide der Streitjahre 2014 und 2015. Die Klägerin focht die geänderten Bescheide vor Gericht an.

IV. Vorabentscheidungsverfahren

12. Das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD], Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten [Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren], Portugal) hat dem Gerichtshof mit Entscheidung vom 22. Juli 2019 folgende zwei Fragen vorgelegt:

„1. Wenn eine Gesellschaft wie im vorliegenden Fall

a) hauptsächlich Aktivitäten im Bereich der körperlichen Fitness und des körperlichen Wohlbefindens durchführt und nur in zweiter Linie Gesundheitsdienstleistungen, u. a. Dienstleistungen im Bereich Ernährung, Ernährungsberatung, Überprüfung von körperlicher Kondition und Massagen;

b) ihren Kunden Pläne zur Verfügung stellt, die ausschließlich Dienstleistungen im Bereich Fitnesstraining umfassen, und Pläne, die außer diesen auch Dienstleistungen im Bereich Ernährung umfassen,

ist dann die Geschäftstätigkeit im Bereich Gesundheit im Hinblick auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006, insbesondere die Dienstleistung im Bereich Ernährung, eine Nebenleistung zu der Geschäftstätigkeit im Bereich der körperlichen Fitness und des körperlichen Wohlbefindens, so dass sie steuerlich auf dieselbe Art zu behandeln ist wie die Hauptleistung? Oder sind die Geschäftstätigkeit im Bereich Gesundheit, insbesondere die Dienstleistung im Bereich Ernährung, und die Geschäftstätigkeit im Bereich der körperlichen Fitness und des körperlichen Wohlbefindens vielmehr verschiedene, voneinander unabhängige Geschäftstätigkeiten mit der Folge, dass auf sie die steuerlichen Vorschriften anwendbar sind, die für die jeweilige Geschäftstätigkeit vorgesehen sind?

2. Ist es für die Anwendung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 vom 28. November 2006 vorgesehenen Steuerbefreiung erforderlich, dass die in dieser Vorschrift genannten Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden, oder genügt es für ihre Anwendbarkeit, dass sie lediglich zur Verfügung gestellt werden und ihre Nutzung einzig vom Willen des Kunden abhängt?“

13. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Klägerin, die Portugiesische Republik und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen.

V. Rechtliche Würdigung

A. Zur ersten Frage

14. Im Rahmen der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Kern wissen, ob in der Kombination aus Fitnesstraining und Ernährungsberatung eine Mehrheit von Leistungen zu sehen ist, die jeweils für sich einer eigenen mehrwertsteuerlichen Beurteilung bedürfen.

15. Grundsätzlich ist jede Lieferung oder Dienstleistung als selbständige Leistung zu betrachten (dazu unter 1.). Bei einer Gesamtschau der bisher vorliegenden Rechtsprechung des Gerichtshofs ergeben sich nur wenige Ausnahmefälle, in welchen von diesem Grundsatz abgewichen werden kann. Diese Fallgruppen werde ich herausarbeiten (unter 2.), um anschließend zu untersuchen, ob hier ein solcher Ausnahmefall vorliegt (dazu 3.).

1. Grundsatz: Prinzip der Selbständigkeit jeder Leistung

16. Der Gerichtshof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass für die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist.(6) Dies folgert er aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2(7) sowie Art. 2(8) der Mehrwertsteuerrichtlinie.

17. Darüber hinaus sieht die Mehrwertsteuerrichtlinie ein differenziertes System von Regelungen hinsichtlich des Leistungsortes, der Steuerbefreiungen oder des Steuersatzes vor. Würden die an sich unterschiedlich zu beurteilenden Leistungen pauschal einer einheitlichen mehrwertsteuerlichen Betrachtung unterworfen...