Opinion of Advocate General Hogan delivered on 4 March 2021.

JurisdictionEuropean Union
CourtCourt of Justice (European Union)
ECLIECLI:EU:C:2021:176
Celex Number62019CC0521
Date04 March 2021

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. GERARD HOGAN

présentées le 4 mars 2021 (1)

Affaire C521/19

CB

contre

Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia

[demande de décision préjudicielle formée par le Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Cour supérieure de justice de Galice, Espagne)]

« Demande de décision préjudicielle – Directive 2006/112/CE – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Recours administratif à caractère économique contre des liquidations et sanctions imposées au titre de l’impôt sur le revenu – Opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée non facturées – Base d’imposition – Inclusion dans le prix convenu par les parties »






I. Introduction

1. Quelles mesures, le cas échéant, l’administration fiscale doit-elle adopter lorsqu’elle découvre que certains assujettis (c’est‑à‑dire des parties à une opération qui ne sont pas des consommateurs finaux) ont frauduleusement dissimulé une opération ? Le raisonnement de l’arrêt antérieur de la Cour du 7 novembre 2013, Tulică et Plavoşin (C‑249/12 et C‑250/12, EU:C:2013:722) peut-il être considéré comme fournissant des instructions satisfaisantes à cet effet ? Ce sont là des questions qui se posent dans la présente demande de décision préjudicielle, déférée dans le cadre d’une procédure devant le Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Cour supérieure de justice de Galice, Espagne) opposant une personne physique, CB, au Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (tribunal économique administratif régional de Galice, Espagne).

2. Avant de se concentrer sur les faits, il convient de définir le cadre juridique pertinent.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

3. Conformément aux considérants 25, 26 et 39 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2) :

« (25) La base d’imposition devrait faire l’objet d’une harmonisation afin que l’application de la TVA aux opérations imposables conduise à des résultats comparables dans tous les États membres.

(26) Pour garantir que le recours à des parties liées aux fins de bénéficier d’avantages fiscaux n’engendre pas de pertes de recettes fiscales, il devrait être possible pour les États membres, dans des circonstances spécifiques limitées, d’intervenir sur la base d’imposition des livraisons de biens et des prestations de services ainsi que des acquisitions intracommunautaires de biens.

[…]

(39) Le régime des déductions devrait être harmonisé dans la mesure où il a une incidence sur le niveau réel de perception et où le calcul du prorata de déduction doit s’effectuer de manière similaire dans tous les États membres. »

4. L’article 1er de la directive 2006/112 dispose :

« 1. La présente directive établit le système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

2. Le principe du système commun de TVA est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition.

À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.

Le système commun de TVA est appliqué jusqu’au stade du commerce de détail inclus. »

5. L’article 72 de la directive 2006/112, qui relève du titre VII, intitulé « Base d’imposition », énonce :

« Aux fins de la présente directive, on entend par “valeur normale”, le montant total qu’un acquéreur ou un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant sur le territoire de l’État membre dans lequel l’opération est imposable, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question.

Lorsqu’il n’est pas possible d’établir une livraison de biens ou une prestation de services comparables, on entend par la valeur normale les montants suivants :

1) lorsqu’il s’agit de biens, un montant qui n’est pas inférieur au prix d’achat des objets ou d’objets comparables ou, à défaut de prix d’achat, au prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations ;

2) lorsqu’il s’agit de services, un montant qui n’est pas inférieur aux dépenses engagées par l’assujetti pour l’exécution de la prestation de services. »

6. L’article 73 de la directive 2006/112 dispose :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »

7. L’article 74 de la directive 2006/112 prévoit :

« Pour les opérations de prélèvement ou d’affectation par un assujetti d’un bien de son entreprise ou de détention de biens par un assujetti ou par ses ayants droits en cas de cessation de son activité économique imposable, visées aux articles 16 et 18, la base d’imposition est constituée par le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations. »

8. L’article 77 de la directive 2006/112 dispose :

« Pour les prestations de services effectuées par un assujetti pour les besoins de son entreprise visées à l’article 27, la base d’imposition est constituée par la valeur normale de l’opération en question. »

9. L’article 78 de la directive 2006/112 énonce :

« Sont à comprendre dans la base d’imposition les éléments suivants :

a) les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l’exception de la TVA elle‑même ;

b) les frais accessoires, tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance demandés par le fournisseur à l’acquéreur ou au preneur.

Aux fins du premier alinéa, point b), les États membres peuvent considérer comme frais accessoires ceux faisant l’objet d’une convention séparée. »

10. L’article 273 de la directive 2006/112 dispose :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.

La faculté prévue au premier alinéa ne peut être utilisée pour imposer des obligations de facturation supplémentaires à celles fixées au chapitre 3. »

B. Le droit espagnol

11. L’article 78 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (loi 37/1992 relative à la taxe sur la valeur ajoutée) (3), du 28 décembre 1992 (ci‑après la « loi 37/1992 »), est intitulé « Base d’imposition. Règle générale » et dispose à son paragraphe 1 :

« La base d’imposition de la taxe est constituée par le montant total de la contrepartie des opérations soumises à la taxe qui provient du destinataire ou de tiers. »

12. L’article 88 de la loi 37/1992, intitulé « Répercussion de la taxe », dispose :

« 1. Les assujettis doivent répercuter intégralement le montant de la taxe sur la personne pour laquelle ils réalisent l’opération taxée, cette dernière étant tenue de la supporter à condition que la répercussion soit conforme aux dispositions de la présente loi, quelles que soient les stipulations existant entre eux.

Pour les livraisons de biens et les prestations de services soumises à la taxe et n’en étant pas exonérées dont les destinataires sont des entités publiques, il est toujours considéré que, lorsqu’ils ont formulé leurs propositions économiques, y compris verbales, les assujettis y ont inclus la taxe sur la valeur ajoutée, qui doit toutefois être répercutée en tant que poste distinct, le cas échéant, dans les documents présentés aux fins de paiement, la consignation de la taxe répercutée n’entraînant pas l’augmentation du montant total convenu.

2. La répercussion de la taxe doit être faite au moyen de factures, dans les conditions et selon les exigences établies réglementairement. À cette fin, le montant répercuté est consigné séparément de la base d’imposition, y compris en cas de prix fixés administrativement, en indiquant le taux d’imposition appliqué. Les opérations déterminées réglementairement sont exclues de l’application des dispositions prévues ci-avant.

3. La répercussion de la taxe doit être faite en même temps que l’expédition et la remise de la facture correspondante.

4. Le droit à la répercussion s’éteint dans un délai d’un an à compter de la date du fait générateur.

5. Le destinataire de l’opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée n’est pas tenu d’en supporter la répercussion avant la date du fait générateur de celle‑ci.

6. Les litiges pouvant naître relativement à la répercussion de la taxe, en ce qui concerne tant sa provenance que son montant, sont considérées comme de nature fiscale aux fins des réclamations correspondantes par la voie économico-administrative. »

13. L’article 89 de la loi 37/1992, intitulé « Rectification de la taxe répercutée », dispose :

« 1. Les assujettis doivent procéder à la rectification de la taxe répercutée lorsque celle‑ci n’a pas été déterminée correctement ou lorsque se produisent les circonstances qui, conformément à l’article 80 de la présente loi, donnent lieu à la modification de la base d’imposition.

La rectification doit être faite lorsque les causes de la détermination incorrecte de la taxe sont découvertes ou lorsque se produisent les circonstances...

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