Fantask A/S e.a. v Industriministeriet (Erhvervministeriet).

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:1997:321
• Docket Number: C-188/95
• Celex Number: 61995CC0188
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 26 June 1997

61995C0188

Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 26 juin 1997. - Fantask A/S e.a. contre Industriministeriet (Erhvervministeriet). - Demande de décision préjudicielle: Østre Landsret - Danemark. - Directive 69/335/CEE - Droits d'enregistrement des sociétés - Délais procéduraux nationaux. - Affaire C-188/95.

Recueil de jurisprudence 1997 page I-06783

Conclusions de l'avocat général

1 L'Østre Landsret (Danemark) a saisi la Cour d'une demande de décision à titre préjudiciel portant sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1) (ci-après la «directive»), telle que modifiée en dernier lieu par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (2). La directive, qui introduit un droit harmonisé sur les rassemblements de capitaux par les sociétés, interdit la perception de toute autre taxe pour l'immatriculation des sociétés de capitaux. En vertu de l'article 12 de la directive, les États membres conservent néanmoins le pouvoir de percevoir «des droits ayant un caractère rémunératoire». L'Østre Landsret souhaite être éclairé sur la portée de cette expression et demande également à la Cour si, à la lumière de l'arrêt Emmott (3), un État membre peut opposer une prescription dans le cadre d'un recours dirigé contre lui, alors même qu'il n'a pas correctement transposé une directive.

La réglementation communautaire applicable

2 La directive a pour objectif de promouvoir la libre circulation des capitaux en harmonisant les impôts frappant les apports de capitaux aux sociétés, en supprimant le droit de timbre sur les titres de même que d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres. L'article 3 de la directive spécifie les sociétés pour lesquelles un droit d'apport doit être perçu, intitulées dans la directive «sociétés de capitaux», et l'article 4 définit les opérations pouvant être soumises au droit d'apport. En application de l'article 7 de la directive, qui a été modifié en dernier lieu par l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 85/303, les États membres doivent soit exonérer ces opérations du droit d'apport, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

3 Comme la directive le déclare dans son huitième considérant:

«... le maintien d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la présente directive et ... dès lors leur suppression s'impose».

4 L'article 10 de la directive prévoit donc ce qui suit:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

...

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique».

5 Toutefois, en vertu de l'article 12, paragraphe 1:

«Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:

...

e) des droits ayant un caractère rémunératoire;

...».

6 La Cour a eu l'occasion de se prononcer sur le champ d'application des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e), dans son arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (4). Cette affaire mettait en cause des taxes perçues en Italie une première fois lors de l'immatriculation de la société, puis annuellement par la suite. Le montant et la structure de ces taxes avaient été modifiés à plusieurs reprises au cours de la période considérée. Elles étaient toujours plus élevées pour les sociétés anonymes que pour les sociétés à responsabilité limitée et, à un moment, ont varié en fonction du capital de la société anonyme. Ces taxes étaient considérables: pour 1988, par exemple, elles avaient été fixées à 15 000 LIT pour les sociétés anonymes et 3 500 000 LIT pour les sociétés à responsabilité limitée.

7 La Cour a jugé, tout d'abord, que des taxes telles que celles en cause dans cette affaire relevaient du champ d'application de l'article 10, et ce même si le produit de cette imposition contribuait au financement du service chargé de la tenue du registre. Si les États membres étaient autorisés à instituer une imposition, autre que le droit d'apport, qui frapperait les sociétés de capitaux à l'occasion de l'une des formalités essentielles à leur constitution et dont le montant ne serait pas limité par des dispositions de droit communautaire, cela irait à l'encontre des objectifs de la directive (5).

8 La Cour s'est prononcée ensuite sur le champ d'application de l'article 12 de la directive. Établissant une distinction entre ce cas de figure et sa jurisprudence sur les dispositions du traité relatives aux taxes d'effet équivalent, la Cour a jugé que l'article 12 autorise l'institution de droits à caractère rémunératoire constituant «la contrepartie d'une opération imposée par la loi dans un but d'intérêt général. Tel peut être précisément le cas d'un droit dû en contrepartie d'une opération comme l'immatriculation des sociétés de capitaux qui est imposée par la loi nationale, conformément au droit communautaire, tant dans l'intérêt des tiers que des sociétés elles-mêmes» (6).

9 Sur le montant des droits ayant un caractère rémunératoire, la Cour a observé que:

«La distinction entre les impositions interdites par l'article 10 de la directive et les droits ayant un caractère rémunératoire implique que ces derniers comprennent les seules rétributions, perçues lors de l'immatriculation ou annuellement, dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu.

Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier, ou dont le montant serait calculé non pas en fonction du coût de l'opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l'ensemble des coûts de fonctionnement et d'investissement du service chargé de cette opération devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l'article 10 de la directive.

Pour certaines opérations, comme, par exemple, l'immatriculation d'une société, il peut être difficile de déterminer le coût de l'opération. L'évaluation de ce coût peut, dans un tel cas, être forfaitaire et doit être établie de façon raisonnable en prenant, notamment, en compte le nombre et la qualification des agents, le temps passé par ces agents ainsi que les divers frais matériels nécessaires à l'accomplissement de cette opération» (7).

10 La Cour a ajouté que les États membres étaient libres de fixer des montants différents pour l'immatriculation des sociétés anonymes et celle des sociétés à responsabilité limitée, sous réserve toutefois «qu'aucun des montants exigés, pour chacune de ces sociétés, ne dépasse le coût de l'opération d'immatriculation» (8).

La réglementation nationale applicable

11 La loi n_ 468, du 29 septembre 1917, et, plus récemment, la loi n_ 370, du 13 juin 1973, ont habilité le ministre compétent, et par la suite la direction du commerce et des sociétés au Danemark, à percevoir certaines redevances d'enregistrement à l'occasion de la constitution des sociétés anonymes et de l'augmentation de leur capital. Des dispositions similaires ont été adoptées, concernant les sociétés à responsabilité limitée, dans la loi n_ 371, du 13 juin 1973.

12 Jusqu'au 1er mai 1992, les montants perçus se composaient d'un droit de base et d'un droit complémentaire calculé proportionnellement au montant du capital souscrit, au taux de 1 pour 1 000 DKR. Le montant de base a été lui-même variable (selon un barème dégressif par rapport au montant du capital souscrit) jusqu'au 1er janvier 1974; puis, à compter de cette date, il a été remplacé par des droits fixes qui, entre le 1er janvier 1974 et mai 1992, allaient de 500 à 1 700 DKR pour l'immatriculation d'une nouvelle société anonyme ou société à responsabilité limitée, et de 200 à 900 DKR pour l'enregistrement d'une augmentation de capital d'une société anonyme ou à responsabilité limitée existante. Du 1er février 1973 au 1er mai 1992, le droit variable s'est élevé à 4 pour 1 000 du montant de l'augmentation de capital.

13 La Cour des comptes danoise (Danmarks Rigsrevision) a rendu public, le 13 mai 1992, un rapport qui concluait que les droits en question constituaient, à sa connaissance, l'exemple le plus remarquable d'une surcompensation des coûts supportés par une autorité publique. Le rapport mettait en doute le fondement juridique en droit interne de la perception de ces droits.

14 Ce rapport, dont un résumé avait été diffusé avant sa date de publication officielle, a entraîné la suppression du droit complémentaire calculé en millièmes à compter du 1er mai 1992. Le même jour, le droit de base fixe pour l'immatriculation des nouvelles sociétés a été porté de 1 700 DKR - montant qui était applicable tant aux sociétés anonymes qu'aux sociétés à responsabilité limitée - à 2 500 DKR pour les sociétés anonymes, d'une part, et 1 800 DKR pour les sociétés à responsabilité limitée, d'autre part; dans le même temps, le droit d'apport perçu à l'occasion des augmentations de capital était ramené de 900 à 600 DKR.

La direction du commerce et des sociétés

15 Le registre danois des sociétés a été fondé en 1918 et a changé de dénomination le 1er janvier 1988 pour s'intituler direction du commerce et des sociétés (ci-après la «direction»). La direction comprend six services chargés des différents domaines relevant de l'application et de la rédaction de la législation en matière de droit des sociétés et de droit des affaires.

16 L'ordonnance de renvoi comporte deux tableaux qui font apparaître les...