Hans-Jürgen Ritter-Coulais and Monique Ritter-Coulais v Finanzamt Germersheim.

JurisdictionEuropean Union
Date01 March 2005
CourtCourt of Justice (European Union)
Conclusions
CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. PHILIPPE LÉGER
présentées le 1er mars 2005(1)



Affaire C-152/03

Hans-Jürgen et Monique Ritter-Coulais
contre
Finanzamt Germersheim


[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Allemagne)]

«Libre circulation des travailleurs – Législation fiscale – Impôt sur le revenu – Réglementation nationale limitant la prise en compte des pertes de revenus locatifs de biens immobiliers situés dans un autre État membre»






1. La présente affaire pose une nouvelle fois le problème de l’appréciation au regard du droit communautaire de la situation fiscale des contribuables qui ne résident pas dans l’État membre d’imposition. 2. Plus précisément, il s’agit d’examiner si le droit communautaire s’oppose à ce que des ressortissants allemands, résidant en France et travaillant dans un lycée public en Allemagne, ne puissent pas faire prendre en compte, dans le cadre du calcul de leur impôt sur le revenu en Allemagne, les pertes de revenus locatifs résultant du fait qu’ils utilisent leur maison individuelle pour leurs besoins propres. I – Les règles pertinentes du régime fiscal national 3. Les règles pertinentes relatives à l’assujettissement à l’impôt sur le revenu ainsi qu’à la détermination du revenu imposable et du taux d’imposition en Allemagne des personnes physiques qui résident en France figurent principalement dans la loi de 1987 relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (Einkommensteuergesetz, ci-après l’«EStG 1987») et dans la convention franco-allemande visant à éviter les doubles impositions (2) (ci-après la «convention franco-allemande»). A – L’assujettissement à l’impôt sur le revenu en Allemagne de personnes physiques résidant en France et travaillant en Allemagne 4. L’article 1er de l’EStG 1987 détermine les personnes physiques assujetties à l’obligation fiscale en Allemagne. Sont ainsi soumises à l’imposition dans cet État membre les personnes ayant leur domicile ou leur résidence habituelle sur le territoire national, quelle que soit leur nationalité (article 1er, paragraphe 1), ainsi que les ressortissants allemands, résidant ou séjournant à l’étranger, qui travaillent dans la fonction publique en Allemagne ou à l’étranger (article 1er, paragraphes 2 et 3) (3) . 5. S’agissant de ressortissants allemands résidant en France, les dispositions de la convention franco-allemande sont d’application afin de déterminer quel État dispose du pouvoir d’imposer leurs revenus. Ainsi, en ce qui concerne les traitements versés par un des États contractants, un Land ou une personne morale de droit public de cet État ou d’un Land, pour leurs services administratifs ou militaires, à des personnes physiques ressortissantes de cet État d’emploi, mais résidentes de l’autre État, l’article 14, paragraphe I, de la même convention dispose que ces personnes ne sont imposables que dans l’État qui paye les rémunérations. 6. En vertu de cette règle, les revenus d’un ressortissant allemand qui réside en France et qui travaille en tant que professeur dans un lycée public en Allemagne sont imposables en Allemagne. À l’inverse, une personne physique qui ne possède que la nationalité française et qui réside en France tout en travaillant dans un lycée public en Allemagne ne sera pas assujettie à l’impôt sur le revenu en Allemagne mais en France. B – La détermination du revenu imposable en Allemagne de personnes physiques résidant en France et travaillant en Allemagne 7. L’article 20, paragraphe I, sous a), première phrase, de la convention franco-allemande, lu en combinaison avec l’article 2, paragraphe I.4, sous a), de la même convention, prévoit que sont exclus de la base de l’imposition allemande les revenus provenant de France et les éléments de fortune situés en France qui, en vertu de ladite convention, sont imposables en France. 8. En vertu de l’article 3, paragraphes I et IV, de cette convention, les revenus provenant des biens immobiliers ne sont imposables que dans l’État contractant où ces biens sont situés. Il s’agit des revenus procurés par toute forme d’exploitation de biens immobiliers, par exemple la location de ces biens. 9. Selon le droit allemand, le terme «revenus» désigne tant les revenus positifs, qui doivent se comprendre comme un gain pour la personne physique, que les revenus négatifs, qui peuvent s’analyser comme une perte ou un manque à gagner pour cette personne. 10. De tels revenus négatifs peuvent, selon ce même droit, résulter de l’utilisation par des personnes physiques de leur propriété immobilière pour leurs besoins personnels (4) . 11. Ces dispositions combinées ont pour conséquence d’exclure la prise en compte de revenus négatifs provenant de biens immobiliers situés à l’étranger aux fins de la détermination du revenu imposable en Allemagne de personnes physiques résidant en France. 12. Il convient de mentionner que la non-prise en compte de tels revenus négatifs résulte également du droit allemand considéré isolément. En effet, l’article 2 a, paragraphe 1, première phrase, point 4, de l’EStG 1987 dispose que les revenus négatifs de source étrangère, liés à la location d’un bien immobilier situé dans un État étranger, ne peuvent être compensés qu’avec des revenus de source étrangère de même nature et provenant du même État. C – La détermination du taux de l’imposition en Allemagne des personnes physiques résidant en France et travaillant en Allemagne 13. Selon l’article 20, paragraphe I, sous a), deuxième phrase, de la convention franco-allemande, l’exclusion de la prise en compte des revenus provenant de France aux fins de la détermination de la base de l’imposition allemande ne limite pas le droit de la République fédérale d’Allemagne de tenir compte de ces revenus lors de la détermination du taux de l’imposition. 14. Ainsi, le droit fiscal allemand prévoit que, lorsqu’un contribuable a des revenus étrangers exonérés par une convention visant à éviter la double imposition, ces revenus sont incorporés dans la base imposable pour la seule détermination du taux de l’impôt (5) . L’effet de cette disposition est de rendre fictive la base imposable pour la détermination du taux de l’impôt. 15. Cette clause de progressivité peut être qualifiée de «négative» (6) lorsqu’il s’agit de revenus négatifs qui provoquent une diminution virtuelle du revenu imposable, entraînant ainsi l’application d’un taux d’imposition moins élevé. 16. Toutefois, selon la jurisprudence du Bundesfinanzhof (Allemagne) (7) , l’article 2 a, paragraphe 1, première phrase, point 4, de l’EStG 1987 déroge à cette règle s’agissant des revenus négatifs de source étrangère provenant de la location de biens immobiliers situés à l’étranger. Par conséquent, les revenus négatifs étrangers ne peuvent pas être pris en considération dans la base imposable fictive lors de la détermination du taux de l’impôt (8) . De plus, l’article 2 a, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’EStG 1987 déroge expressément à l’application de l’article 10 d de l’EStG 1987, lequel prévoit, sous certaines conditions, la prise en considération des revenus négatifs. II – Les faits et la procédure du litige au principal 17. Les époux Hans-Jürgen et Monique Ritter-Coulais, tous deux ressortissants allemands (9) , ont été imposés en Allemagne en tant que couple pour l’exercice fiscal de 1987, en application du régime fiscal des personnes physiques assujetties à l’impôt sur l’intégralité de leurs revenus. 18. Propriétaires d’une maison située en France, les époux travaillaient tous deux en tant que professeurs dans un lycée public en Allemagne (10) . 19. Il découle de l’ordonnance de renvoi que les époux Ritter-Coulais ont demandé la prise en compte des pertes de revenus locatifs, résultant du fait qu’ils occupaient eux-mêmes leur maison située en France pour leurs besoins propres d’habitation, aux fins de la détermination de leur taux d’imposition, conformément à l’article 32 b, paragraphe 1, point 2, et paragraphe 2, point 2, de l’EStG 1987 (11) . 20. L’administration fiscale a refusé de faire droit à cette demande en se fondant sur les dispositions de l’article 2 a, paragraphe 1, première phrase, point 4, de l’EStG 1987, qui exclut la prise en compte des revenus négatifs de source étrangère, provenant de la location de biens immobiliers situés à l’étranger, pour la détermination du taux d’imposition (12) . 21. Les époux Ritter-Coulais ont contesté cette décision de l’administration fiscale devant le Finanzgericht (Allemagne). Celui-ci a rejeté le recours en estimant notamment que les demandeurs n’étaient pas victimes d’une discrimination contraire au droit communautaire dans la mesure où les personnes physiques qui résident en Allemagne ne peuvent pas non plus déduire de telles pertes «intervenues à l’étranger» (13) . 22. Les requérants ont ensuite contesté cette décision du Finanzgericht dans le cadre d’un pourvoi en révision devant le Bundesfinanzhof. Outre l’annulation de la décision du Finanzgericht, ils demandent la modification de leur avis d’imposition, afin qu’il soit tenu compte de la perte de revenus locatifs lors de la détermination du taux d’imposition applicable pour l’exercice fiscal de 1987. III – Le renvoi préjudiciel 23. Afin de statuer sur ce pourvoi, le Bundesfinanzhof a décidé de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)
Le fait qu’une personne physique, soumise à une obligation fiscale illimitée en Allemagne, qui perçoit de source allemande des revenus d’un travail dépendant, ne soit pas autorisée à déduire de la base de calcul de son impôt sur le revenu en Allemagne les pertes de revenu locatif subies...

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