Sandoz GmbH v Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland.

JurisdictionEuropean Union
Date20 May 1999
CourtCourt of Justice (European Union)
EUR-Lex - 61997C0439 - FR 61997C0439

Conclusions de l'avocat général Léger présentées le 20 mai 1999. - Sandoz GmbH contre Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Demande de décision préjudicielle: Verwaltungsgerichtshof - Autriche. - Contrats de prêt - Droit de timbre - Modalités d'imposition - Discrimination. - Affaire C-439/97.

Recueil de jurisprudence 1999 page I-07041


Conclusions de l'avocat général

1 Le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) vous interroge sur le sens et la portée des articles 73 B du traité CE (devenu article 56 CE) et suivants et de certaines dispositions de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en oeuvre de l'article 67 du traité (ci-après la «directive 88/361» ou la «directive») (1). Il souhaite ainsi vérifier la compatibilité, avec les dispositions communautaires précitées, d'une législation nationale qui permet, en substance, à l'administration fiscale nationale de percevoir une taxe correspondant à 0,8 % de la valeur du prêt souscrit par un emprunteur résident auprès d'un prêteur non-résident.

Le cadre juridique

Les textes communautaires pertinents

2 Les articles 73 B et suivants, entrés en vigueur le 1er janvier 1994, ont mis en oeuvre la libéralisation des capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers.

3 L'article 73 B, paragraphe 1, du traité dispose que:

«1. Dans le cadre des dispositions du [chapitre 4 du traité intitulé `Les capitaux et les paiements'], toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.»

4 L'article 73 D, paragraphe 1, sous b), [devenu article 58 CE, paragraphe 1, sous b)] précise toutefois que:

«1. L'article 73 B ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres:

...

b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique.»

5 Toutefois, en vertu de l'article 73 D, paragraphe 3, ces mesures et procédures «ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux ... telle que définie à l'article 73 B».

6 Vous avez dit pour droit, dans l'arrêt du 14 décembre 1995, Sanz de Lera e.a., que: «Les dispositions de l'article 73 B, paragraphe 1, en liaison avec l[']article ... 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité, peuvent être invoquées devant le juge national et entraîner l'inapplicabilité des règles nationales qui leur sont contraires» (2).

7 La directive - dont s'est largement inspiré le traité - vise également à réaliser la libéralisation complète des mouvements de capitaux entre les États membres et leur impose, dans son article 1er, l'obligation de supprimer les restrictions aux mouvements de capitaux intervenant entre les personnes résidant dans les États membres.

8 Son article 4 précise, en outre, que ces derniers peuvent «prendre les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou de surveillance prudentielle des établissements financiers, et [de] prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique» (premier alinéa) et que, en outre, «L'application de ces mesures et procédures ne peut avoir pour effet d'empêcher les mouvements de capitaux effectués en conformité avec les dispositions du droit communautaire» (second alinéa).

9 Les prêts et les crédits accordés par des résidents à des non-résidents relèvent des mouvements de capitaux, conformément au point VIII de l'annexe I de la directive.

Les textes autrichiens pertinents

10 La loi autrichienne applicable à la perception de droits (Gebührengesetz, ci-après le «GebG» (3)) prévoit que les actes juridiques sont soumis à un «droit de timbre» «lorsqu'ils font l'objet d'un acte écrit, sauf si une loi fédérale en décide autrement» (article 15, paragraphe 1, du GebG).

11 L'article 16 du GebG instaure une distinction selon que le document est établi à l'étranger ou à l'intérieur du pays.

12 Si le document est dressé en Autriche, la taxe prend naissance, conformément à l'article 16, paragraphe 1, du GebG, soit au moment de sa signature par les parties contractantes soit au moment de sa délivrance ou de son envoi par le signataire unique.

13 En revanche, si le document est établi à l'étranger, l'obligation de verser cette taxe suppose que soient remplies certaines conditions permettant de conclure à l'existence d'un lien particulier avec l'Autriche. Si les cocontractants sont des résidents autrichiens et que l'objet du contrat présente un lien avec l'Autriche (4), l'obligation d'acquitter la taxe prend naissance lors de la conclusion du contrat écrit à l'étranger (article 16, paragraphe 2, point 1, du GebG). Si l'une des parties ou les deux (5) sont des non-résidents, la taxe est due dès lors que ledit document est introduit sur le territoire national [article 16, paragraphe 2, point 2, du GebG]. En résumé, lorsque le document est établi à l'étranger, la taxe n'est due que si se trouvent réunies certaines conditions.

14 L'article 28, paragraphes 1, point 1, et 6, du GebG précise que, s'agissant des actes juridiques contraignants pour les deux parties, les signataires du document sont débiteurs solidaires de la taxe.

15 En outre, l'article 30 du GebG indique que toutes les parties à une transaction juridique répondent du versement de ces droits.

16 Les tarifs des droits sont fixés par l'article 33 du GebG et varient selon le type d'acte visé.

17 En vertu de l'article 33 Tarifpost (ci-après «TP») 8, paragraphe 1, du GebG, les contrats de prêts sont soumis à un droit de timbre correspondant à 0,8 % de la valeur du prêt.

18 L'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG précise en outre que: «Si, pour un prêt accordé par un associé à sa société ou un prêt accordé par un prêteur qui n'a pas son domicile, sa résidence habituelle, sa direction commerciale ou son siège sur le territoire national, il n'a pas été établi d'acte écrit donnant lieu à la perception de droits, les livres et documents comptables dans lesquels figure le prêt en question et qui doivent être tenus par l'emprunteur en application des dispositions fiscales applicables sur le territoire national sont considérés comme un document équivalant à un tel acte.»

Le cadre factuel et procédural

19 Le 20 janvier 1995, la société Sandoz GmbH, établie à Vienne (Autriche) (ci-après «Sandoz» ou encore la «demanderesse au principal»), a contracté auprès de la société Sandoz Management Services Brüssel SA, dont le siège est à Bruxelles (Belgique), un prêt de 220 millions de ÖS. Aucun acte n'a été dressé, mais Sandoz a enregistré cette opération dans ses livres comptables.

20 Le 18 décembre 1995, il a été demandé à Sandoz d'acquitter un droit de timbre sur la base d'un document dit «équivalent» (Ersatzbeurkundung) correspondant à 0,8 % de cette somme, conformément à l'article 33, TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG.

21 Le recours introduit par la demanderesse au principal contre cette décision ayant été rejeté, elle a saisi le Verwaltungsgerichtshof et fait valoir, entre autres, que les droits subjectifs qu'elle tire du droit communautaire applicable, notamment son droit à ce qu'il ne soit pas «fixé des droits et des taxes contraires à la directive 88/361/CEE et/ou à l'article 73 B, paragraphe 1, du traité», ont été lésés.

22 Sandoz considère que l'article 33, TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG tel qu'appliqué par l'administration fiscale nationale est de nature à dissuader un emprunteur résident de s'adresser à un prêteur non-résident, donc généralement un étranger, en vue de souscrire un prêt pour lequel les parties décident de ne pas rédiger d'écrit. En effet, dans l'hypothèse de la conclusion d'un prêt sans rédaction d'un écrit, l'emprunteur qui s'adresse à un prêteur établi sur le territoire national n'est pas soumis à l'obligation d'acquitter la taxe prévue par l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du GebG. Dès lors, le paragraphe 4, première phrase, de cette disposition constitue une entrave à la libre circulation des capitaux entre prêteurs non-résidents et emprunteurs résidents.

23 Le ministre fédéral des Finances (représentant l'administration fiscale attaquée) prétend que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG entre dans le champ d'application des dispositions dérogatoires énoncées par l'article 73 D, paragraphe 1. Selon lui, cette disposition nationale n'aurait pas pour conséquence de discriminer les prêteurs étrangers, mais de faire échec aux fraudes susceptibles d'être commises par les résidents autrichiens. Cette mesure permettrait ainsi à l'administration nationale de résoudre les difficultés qu'elle rencontre pour prouver que le prêt a été conclu sous la forme d'un écrit lorsque l'opération s'est déroulée à l'étranger. Ce n'est donc que dans l'intérêt de l'égalité des résidents autrichiens devant l'imposition que la notion de document équivalent aurait été introduite dans le GebG.

24 La juridiction de renvoi rapporte (6) que l'adoption de la disposition nationale litigieuse a été justifiée par le législateur autrichien en ces termes:

«Dans l'intérêt de l'égalité devant l'impôt, il est prévu les modifications suivantes, s'agissant des droits de timbre applicables aux contrats de prêts et aux crédits:

...

- L'inscription d'un prêt contracté par un emprunteur dans les livres et documents comptables de ce dernier dont la tenue est obligatoire sur le territoire national ne doit...

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