Práctica tributaria y protección jurídica

Autor:Richard Happé y Melvin Pauwels
Páginas:148-186
RESUMEN

1. Introducción - 2. La discrecionalidad de la Administración tributaria en los Países Bajos: un breve resumen - 3. Poder discrecional de la Administración tributaria dentro de los límites de la ley - 4. Protección jurídica de los contribuyentes por los tribunales: algunos aspectos generales - 5. Protección jurídica: los principios de conducta adecuada de la Administración y las reglas de... (ver resumen completo)

 
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Práctica tributaria y protección jurídica1 Richard Happé y Melvin Pauwels2 1. Introducción ¿Puede un contribuyente confiar en la opinión del inspector fiscal respecto a las consecuencias fiscales de una determinada operación proyectada, incluso si esa operación no parece ser acorde a la ley? ¿Debe el juez proteger las expectativas generadas por esa opinión o debe aplicar la ley? En este trabajo se abordan este tipo de cuestiones. A primera vista, desde el punto de vista de la doctrina de la separación de poderes, entendida como una separación rígida de poderes, la práctica de la Administración tributaria no parece ser un tema muy interesante. De hecho, desde esta perspectiva rígida, la Administración parece estar atascada entre el poder legislativo y el poder judicial. Por un lado, el legislador aprueba normas generales y la Administración debe "sólo" aplicar esas normas a casos concretos. Por otro lado, los órganos judiciales revisan –en caso de conflicto– si esa aplicación es correcta. Especialmente en el ámbito tributario no parece haber apenas espacio para una práctica independiente de la Administración, debido a la gran importancia del principio de legalidad en este campo: no hay tributos sin una base legislativa. El principio de legalidad en el contexto tributario también implica, en sentido estricto, que la Administración tributaria debe aplicar la

1 Algunas partes de este trabajo también se han discutido en Richard Happé y Melvin Pauwels, “Balancing of powers in Dutch lax law: general lines and recent developments”, en Judith Freedman y Cris Evans (ed.), Tax Discretion and the Rule of Law, en prensa (IBFD), 2011.

2 R. Happé: Profesor de Derecho Tributario en el Instituto Fiscal y en el Centro de Derecho Comparado (Universidad de Tilburg), Suplente en el Tribunal de Apelación (Amsterdam); mailto:r.h.happe@uvt.nl; http://www.tilburguniversity.edu/webwijs/show/?uid=r.h.happe.

M. Pauwels: Profesor de Derecho Tributario en el Instituto Fiscal (Universidad de Tilburg) y asistente del juez en la Oficina Técnica del Tribunal Supermo de los Países Bajos; mailto:melvinpauwels@gmail.com;http://www.tilburguniversity.edu/webwijs/show/?uid=m.r.t.pauwels Traducción realizada por Saturnina Moreno González, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Castilla-La Mancha, Centro Internacional de Estudios Fiscales.

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ley y, por tanto, no tiene competencia para apartarse de ella a favor de los contribuyentes. Sin embargo, la práctica tributaria neerlandesa muestra que la papel de la Administración en el ámbito tributario es mucho más importante que el papel descrito más arriba. En primer lugar, actualmente, en el contexto constitucional de los Países Bajos, no existe una aplicación rígida de la doctrina de la separación de poderes. Especialmente, los “dos sombreros” de la Secretaría de Estado de Hacienda tienen importancia. La Secretaría de Estado es la cabeza de la Administración tributaria neerlandesa y es políticamente responsable de la actuación de la Administración tributaria ante el Parlamento. En este sentido, la Secretaría de Estado es parte de la Administración. Además, la Secretaría de Estado de Hacienda es “colegislador”. En los Países Bajos, en general, la promulgación de una Ley del Parlamento no es sólo tarea de éste, sino del Parlamento y del Gobierno conjuntamente y la Secretaría de Estado de Hacienda –como otras Secretarías de Estado- es parte del Gobierno. Ambos, Gobierno y Parlamento, pueden iniciar el procedimiento legislativo mediante la presentación de un proyecto. Sin embargo, en muchas ocasiones, es el Gobierno el que lo hace. En materia tributaria ello significa que es la Secretaría de Estado de Hacienda la que introduce los proyectos de ley tributarios en el Parlamento. En segundo lugar, tampoco de facto los poderes del legislador y de la Administración están rígidamente separados. La Administración tributaria influye en los contenidos de la legislación. Un factor es el ya descrito papel central de la Secretaría de Estado de Hacienda en el establecimiento de la legislación tributaria. El segundo factor es que, como generalmente subraya la literatura tributaria, parece difícil para el Parlamento proporcionar un contrapeso efectivo en el proceso legislativo al poder de la Secretaría de Estado de Hacienda. Hemos abordado ambas cuestiones –los “dos sombreros” de la Secretaría de Estado y la influencia de la Administración tributaria en la legislación– en otro trabajo3.

3 Happé/Pauwels 2011. Véase también, in extenso, Hans Gribnau, “Separation of powers in taxation: The quest for balance in the Netherlands”, en Ana Paula Dourado (ed.), Separation of Powers in Tax Law, European Association of Tax Law Professors International Tax Series, vol. 7, Amsterdam, IBFD, 2010.

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En esta contribución, nos ocupamos de otro tema que muestra que en los Países Bajos no existe una aplicación rígida de la noción de separación de poderes. Aquí no analizaremos la influencia de la Administración tributaria en la legislación, sino que nos centraremos en otro aspecto: la discrecionalidad de la Administración tributaria cuando aplica la legislación fiscal. Esta discrecionalidad plantea varias cuestiones interesantes, sobre todo con respecto a la protección jurídica de los contribuyentes. Este es el tema central del presente trabajo: las consecuencias de las facultades discrecionales de la Administración tributaria para la protección jurídica de los contribuyentes. En este sentido, nos ocuparemos de varios temas. En primer lugar, ofreceremos un breve resumen sobre la discrecionalidad de la Administración tributaria en los Países Bajos al aplicar la ley. Después, en el apartado 3, discutiremos si la Administración tributaria tiene tales facultades discrecionales. A este respecto, analizaremos conceptos como “contra legem”, “praeter legem” y “inter ius”. Posteriormente, en el apartado 4, nos ocuparemos de algunos aspectos generales del contrapeso ejercido por los órganos de justicia en respuesta a la discrecionalidad de la Administración tributaria con el propósito de la protección jurídica de los contribuyentes. En la sección 5, observaremos, en primer lugar, que el ejercicio de las facultades discrecionales de la Administración –algunas veces más allá de los límites de la ley en sentido estricto– podría, en principio, causar problemas desde el punto de vista tanto del imperio de la ley como de la protección jurídica de los contribuyentes. En segundo lugar, analizaremos cómo los órganos de justicia proporcionan protección jurídica sobre la base de los llamados “principios de conducta adecuada de la Administración”. En este sentido, introduciremos el concepto de “reglas de prioridad” para denominar las reglas que el Tribunal Supremo emplea cuando pondera el principio de legalidad y el principio de comportamiento adecuado de la Administración. En el apartado 6, discutiremos con mayor detalle las reglas de prioridad con respecto a los principios de conducta adecuada de la Administración que son más importantes en la práctica tributaria, a saber: el principio de igualdad y el principio de confianza legítima. El trabajo concluye con algunas observaciones finales.

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  1. La discrecionalidad de la Administración tributaria en los Países Bajos: un breve resumen 2.1. Introducción En términos estrictamente formales, la Administración tributaria neerlandesa no tiene discrecionalidad en la aplicación de la legislación fiscal (más allá de algunas pequeñas excepciones). Las leyes tributarias por lo general no otorgan facultades discrecionales a la Administración. La carga tributaria de un contribuyente es la consecuencia “lógica” de la aplicación de las normas fiscales a los hechos concernidos. Ello guarda relación con el principio de legalidad. Este principio, con respecto a los tributos, se establece en el artículo 104 de la Constitución. Este precepto establece lo siguiente: “los tributos del Estado se imponen por la fuerza de una ley”. Por un lado, ello implica que ningún tributo puede exigirse por la Administración tributaria si no hay base para ello en una ley tributaria4. Más aun, y en relación con lo anterior, si existe base en una ley para la tributación, el nivel de tributación se limita a la cantidad de tributo que pueda derivarse de la ley en cuestión. Por otro lado, el principio de legalidad –a saber, el principio de que la ley debe aplicarse– también implica que la Administración tributaria no debe desviarse de la ley en favor de un contribuyente. Por tanto, el inspector fiscal no debe exigir un tributo excesivo ni insuficiente, sino adecuado. Obviamente, esto también se relaciona con el principio de igualdad. Sin perjuicio de que en términos estrictamente formales la Administración tributaria neerlandesa no tenga discrecionalidad en la aplicación de la legislación fiscal, en la práctica y tradicionalmente la Administración tributaria dispone de facultades discrecionales. Obsérvese que el Tribunal Supremo ha confirmado que la Administración tributaria neerlandesa tiene de hecho algunas competencias en este sentido (véase apartado 3.2). En esta sección analizaremos brevemente algunos ejemplos del ejercicio de facultades discrecionales por la Administración tributaria. En primer lugar, abordamos algunas reglas proporcionadas por la Administración tributaria,

4 Compárese sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre, nº 15101, BNB 1994/19, y sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Mayo de 1998, nº 16553, NJ 1998/890.

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entre otras “reglas políticas” (policy rules)5. Después, se analizan las figuras de la “opinión” (opinion) del inspector fiscal y del “acuerdo” (settlement agreement) entre el contribuyente y el inspector fiscal. Posteriormente, introduciremos brevemente el instituto del convenio (enforcement covenants). Finalmente, se analizará una disposición relativamente nueva en la Ley General Tributaria que implica más margen procedimental...

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