El principio de proporcionalidad en las medidas anti-abuso
| Author | Rafael J. Sanz Gómez |
| Profession | Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla |
| Pages | 125-166 |
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La aplicación del principio de proporcionalidad ha tenido una importancia creciente en el análisis de las CAE nacionales por parte del Tribunal de Justicia. Si los primeros pronunciamientos donde se empleó expresamente en materia tributaria tuvieron lugar en 1984 y 1987, desde entonces, de forma paralela a la expansión del Derecho de la Unión (que condiciona cada vez más los ordenamientos internos), la función del principio de proporcionalidad en el establecimiento de límites a las normas estatales frente a las comunitarias ha crecido también359. La casi totalidad de las sentencias del TJUE desde el cambio de orientación de su doctrina en 2005 se han decidido en sede de proporcionalidad, lo que es manifestación de una jurisprudencia más matizada y compleja.
El de proporcionalidad es uno de los principios jurídicos fundamentales360 del ordenamiento de la Unión, que afirma la necesidad de limitación o contención, intrínseca y extrínseca, del ejercicio del poder361. La exigencia principal que
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implica es la adecuación de los medios a los fines, en tanto que los instrumentos empleados deben ser idóneos, necesarios y no ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de que se trate.
Para comprobar el cumplimiento de esta exigencia, el Tribunal aplica un test de idoneidad y otro de necesidad o proporcionalidad en sentido estricto362. En el examen de proporcionalidad clásico, estos dos últimos elementos estarían separados (conformando una tríada idoneidad-necesidad-proporcionalidad en sentido estricto)363, pero en su jurisprudencia el Tribunal los analiza conjuntamente.
El primero de los exámenes, el de idoneidad, hace referencia al hecho de que la medida adoptada deberá ser congruente al fin de que se trate (fin que será un motivo imperioso de interés general, como se ha anticipado). Así, una CAE deberá contener los elementos que permitan atacar las operaciones abusivas contra las que se dirige.
Un ejemplo reciente de falta de adecuación se encuentra en la sentencia Comisión/Países Bajos, donde el TJUE afirmó que el incremento del mínimo de participación en una sociedad para reconocer la exención en un impuesto sobre los dividendos (mínimo del 10% para las sociedades participantes radicadas en Islandia y del 25% en Noruega, fijados en los respectivos CDI; frente al 5% para los países de la Unión) no era congruente con el objetivo alegado por parte del gobierno neerlandés, garantizar la eficacia de los controles fiscales364.
El segundo examen, el de necesidad, implica un juicio de comparabilidad por el que se examina la existencia, o no, de medios menos gravosos para obtener el
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fin. Es decir, se analiza si el sacrificio de un interés a favor de otro es necesario o podría haberse reducido, desde la óptica del principio de intervención mínima. La proporcionalidad en sentido estricto implica una ponderación, precisamente, entre lo perdido (al restringir un interés) y lo obtenido (preservando otro). El TJUE, como hemos dicho, integra este análisis en el de necesidad. Haremos referencia desde ahora, por tanto, a requisitos de adecuación y necesidad, ambos integrados en el principio de proporcionalidad.
Determinar cuándo una medida resulta desproporcionada por ser inadecuada o cuándo por ser innecesaria no es siempre una cuestión pacífica. Por ejemplo, WHITEHEAD considera que, en Cadbury Schweppes, el Tribunal debería haber declarado no que las medidas británicas iban más allá de su objetivo (necesidad), sino que no existía una relación con el objetivo que perseguían (inadecuación)365.
Puede afirmarse que cuando se produce un efecto desmesurado u «overkill» la norma no superará el juicio de necesidad. Es en este paso donde el Tribunal ha rechazado muchas normas internas: los Estados tienden a configurar prescripciones tributarias con el alcance más amplio posible.
El principio de proporcionalidad presupone la existencia de dos intereses que son relevantes para el ordenamiento jurídico y que se encuentran en conflicto: el objetivo de este principio es hacer efectivo uno de estos intereses en la manera que menos afecte al otro, siempre en el plano de un caso concreto (así, la jerarquía de dos intereses en el plano abstracto o axiológico es una decisión que compete al poder político)366. En este contexto, la idoneidad constituye el efecto mínimo que se exige a una norma estatal (para considerar que protege el interés prevalente) y la necesidad, por su parte, el efecto máximo.
Una norma anti-abuso podrá ampararse en la prevención de la elusión fiscal en la medida en que sea proporcionada a este fin. Al respecto, el Tribunal de Justicia ha sido claro en su jurisprudencia: una CAE que establezca una presunción iuris et de iure de abuso/elusión es rechazada en todo caso367, por ser excesiva-
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mente general o «inapropiada»: es decir, por incumplir el criterio de necesidad. La alternativa a una presunción absoluta, que sacrifica en todo caso las libertades comunitarias que pudieran ejercitarse, es una presunción relativa, que es igualmente adecuada al objetivo de prevención del fraude, pero que sacrifica en menor medida los valores en juego.
Un ejemplo reciente es el procedimiento de infracción 2005/4290, relativo a tres normas anti-elusión españolas dirigidas específicamente contra las operaciones con paraísos fiscales. Las normas afectadas fueron la norma TFI368(artículo 107 TRLIS) y la exclusión de la exención para evitar la doble imposición de los dividendos (art. 21 TRLIS) y de la deducción de las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades (art. 12.3 TRLIS). El problema central es que la formulación de estas CAE infringía el principio de proporcionalidad al establecer presunciones iuris et de iure de abuso.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, transformó la presunción en relativa al introducir la posibilidad de que el contribuyente demostrara que la constitución y operativa de la entidad localizada en un paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales, excluyéndose en tal caso la aplicación de la CAE, en favor del régimen general. Aunque la doctrina española, en gran medida, ha considerado que seguían existiendo problemas en la nueva redacción de los preceptos369, la Comisión cerró el procedimiento de infracción contra España el 25 de junio de 2009.
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En la medida en que el objetivo fundamental de una norma sea la prevención del fraude fiscal, el criterio de necesidad implica que deberá garantizarse que se aplica exclusivamente para evitar montajes puramente artificiales. A esta idea fundamental se suma otra, firmemente arraigada en la jurisprudencia del TJUE: la determinación de la existencia de abuso debe realizarse mediante un análisis caso por caso. Esta doctrina tiene efectos tanto en la formulación de las CAE como en su aplicación.
El tribunal exige que cada elemento de la cláusula se defina de manera coherente con las libertades fundamentales y los objetivos que éstas persiguen. Así, una operación realizada al amparo de las mismas normalmente no podrá ser considerada elusiva, por lo que las libertades de circulación operan como «safe harbours» o cláusulas de salvamento ante la alegación de fraude370.
Como afirma ESPEJO poyato371, la adaptación de las CAE a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia debe ir acompañada de un replanteamiento de su función y de sus objetivos. La autora -Inspectora de Hacienda del Estado- critica que el Parlamento y la Administración hayan favorecido el establecimiento de un número excesivo de cláusulas antiabuso, demasiado concretas, que merman la gene-ralidad y sistemática de la Ley y, a la larga, crean nuevos ámbitos para la elusión o el fraude fiscales372. PISTONE ha definido esta tendencia como un proceso que
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se retroalimenta, por el cual a cada acción represiva del legislador le corresponde una de elusión de la norma antielusiva, continuándose así ad infinitum373. Consideramos que en la reciente Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal374, se ha perdido una oportunidad de trabajar en la revisión de los fundamentos de las cláusulas anti-abuso específicas.
Éstas, sin dejar de ser específicas, deben ser flexibles; y precisarán de un papel activo de la Administración, algo que se deduce de dos ideas claves del TJUE. Primero, que como consecuencia del principio de proporcionalidad, las presunciones iuris et de iure están absolutamente prohibidas por el Derecho de la Unión (y «Lo mismo sucedería si una norma de este tipo incluyera una mera posibilidad de excepción cuya aplicación por parte de la autoridad administrativa fuera facultativa»375). Segundo, derivado de lo primero, la Administración tendrá que estar más preparada para defender el carácter fraudulento de la actuación de un contribuyente ante los Tribunales, en cuya función de...
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