Reflexiones fiscales sobre la movilidad en el interior de la UE: por un nuevo Nomos europeo

• Author: Marco Greggi
• Pages: 1-55

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1. Las raices del problema: el Nomos perdido

Resulta universalmente conocido que la aproximación comunitaria al Derecho tributario se ha caracterizado siempre, desde su origen convencional, por la existencia de grandes diferencias entre cuánto se establecía en el ámbito de la fiscalidad indirecta y cuánto, por el contrario, se deseaba respecto de la directa.¹

La exigencia de una armonización completa y perfecta para el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, de una uniformidad para el Derecho aduanero y de una normativa análoga para el sector de los impuestos especiales se contraponen, aún en la actualidad, con una legislación secundaria en el ámbito de la imposición directa que resulta fragmentaria, incompleta y episódica: fruto del necesario compromiso impuesto por un modelo decisorio que, quizás, no resulta ya compatible con el zeitgeist del nuevo milenio². Page 2

Desde este punto de vista, ni la Carta de Niza³, primero, ni la nueva Constitución europea de Roma⁴ (ni siquiera en las versiones sintéticas que han prevalecido en la última reunión de Berlín), parecen querer o poder cambiar tal aproximación.

El Derecho comunitario tributario (noción que parece resultar más adecuada siguiendo a una autorizada doctrina⁵) en el sector de los impuestos directos parece encontrarse en una situación en la que debe encontrar un equilibrio entre las afirmaciones absolutas emanadas de las libertades fundamentales del Tratado⁶ y la previsión expresa, realizada por éste último, que remite a acuerdos bilaterales (art. 293) para eliminar la doble imposición internacional⁷ y circunscribe a hipótesis residuales las intervenciones directas de la Unión (art. 94).

Las actuaciones en el ámbito de la fiscalidad directa, tanto para las personas físicas como para determinados operadores económicos, como las sociedades mercantiles y sus establecimientos permanentes, se han concentrado sobre aspectos en los cuales o la negociación bilateral no había proporcionado, hasta ese momento, resultados adecuados o en los que la propia naturaleza bilateral del instrumento manifestaba una inadecuación intrínseca.

Así surgieron, entre otras, las Directivas 1990/435/CEE⁸, 2003/48/CE⁹, 2003/49/CE¹⁰ y, la que aquí resulta de mayor interés, 1990/434/CEE¹¹. Page 3

La naturaleza fragmentaria y asistemática de las soluciones comunitarias en materia de fiscalidad directa manifiesta, en cualquier caso, una aproximación funcionalista coherente, y a fin de cuentas alineada, con las necesidades del Tratado de Roma¹²: eliminar los obstáculos (de naturaleza fiscal, en este caso) a la plena realización de un mercado común en el interior de la Unión Europea.

Obviando, al menos por el momento, el papel fundamental desarrollado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas respecto a la eliminación de los obstáculos en el mercado común e, indirectamente, a la aproximación de legislaciones en aquellos sectores que más desentonaban con una auténtica armonización, así como los instrumentos de Soft law representados por el Código de conducta y los numerosos actos de la Comisión europea, permanece el hecho de que todos estos instrumentos ,ás arriba mencionados presentan incluso hoy un inconfundible aspecto en común: todos están destinados a minimizar fenómenos de doble imposición internacional sobre las rentas de tipo pasivo, queriendo utilizar un lenguaje conocido en la doctrina anglosajona y estadounidense en las que la distinción se formalizó hace tiempo con las rentas empresariales.

Dividendos, intereses y royalties se benefician en la actualidad de una normativa comunitaria destinada a repartir la potestad impositiva entre los diversos Estados potencialmente interesados en el ingreso tributario (como mínimo, Estado de residencia del sujeto perceptor y del pagador), al menos en el caso en que los flujos de renta arriba mencionados se produzcan entre los sujetos identificados por las propias directivas. La única excepción,en este sentido, se halla constituida por el régimen aplicable a las plusvalías (capital gains).

Si, probablemente, razones de carácter operativo han exclusido la mencionada necesidad en el caso de obtención de plusvalías derivadas de la cesión de instrumentos financieros o de otros bienes, el legislador comunitario se ha interesado en el fenómeno (de conformidad a la Page 4 aproximación subsidiaria que siempre debería inspirar la actuación comunitaria) sólo allí donde el gravamen de las plusvalías no garantizaba, de hecho, la neutralidad postulada por el Tratado (en general) y por las libertades fundamentales enunciadas y tuteladas por el mismo (en particular). Nos referimos, en este contexto, a determinadas operaciones de reestructuración empresarial (fusión, escisión y aportación de capital) que resultan por sí mismas intrínsecamente idóneas para generar potenciales plusvalías fiscalmente relevantes para dos o más Estados europeos, en el caso de que las operaciones afecten, naturalmente, a sujetos establecidos sobre su territorio.

Es más: vincular la operación extraordinaria en cuestión a las tradicionales hipótesis de tributación habría constituido un significativo e inaceptable obstáculo a la realización de operaciones extraordinarias cross - border. Circunstancia que si se ha querido excluir expresamente sancionando en una óptica comunitaria la tendencial neutralidad fiscal de las citadas operaciones.

Con la última directiva mencionada, la 1990/434/CEE¹³, el legislador comunitario ha confirmado esta necesidad, atribuyendo la plena neutralidad fiscal a las operaciones extraordinarias de reestructuración empresarial que pudieran generar suspuestos de gravamen, sobre todo en los casos en los que una sociedad resultaba, por ejemplo, fusionada con otra residente en otro Estado europeo, abandonando por ello su residencia en el Estado de origen (antes bien, en este caso sería más correcto sostener su subjetividad jurídica).

Entre los supuestos que se califican como operaciones extraordinarias que permiten la aplicación de la Directiva, faltan todavía el simple traslado de la sede de la sociedad en cuestión, que incluso es considerada como operación extraordinaria por numerosos ordenamientos jurídicos, como sucede con el italiano, allí donde no resulte del todo excluida (como sucede, por ejemlpo, en los Países Bajos). Page 5

Aun obviando, sólo por el momento, el régimen fiscal de las personas físicas, parece emerger en el interior del ordenamiento tributario comunitario una laguna a la que en los últimos años la doctrina, la jurisprudencia y la propia Comisión europea¹⁴ estan tratando de proporcionar una respuesta adecuada. Todo ello, sobre todo, después de que una serie de recientes sentencias del Tribunal de Justicia hayan contribuido a relanzar la cuestión haciéndola toavía más actual y merecedora de una respuesta.

Aquello que hasta el momento ha sido encuadrado en la literatura científica como el problema de los Exit taxes y de su compatibilidad con el Derecho comunitario, entendiendo consecuentemente con ello que existen algo más que dudas respecto a la posibilidad de atribuir un valor susceptible de gravamen a determinadas rentas manifestadas por el traslado de sede o residencia al extranjero por parte de un ciudadano comunitario o de una sociedad, una posibilidad que puede configurarse de distinta forma.

El problema que se tratará en esta breve investigación, prescindiendo del análisis de las aportaciones jurisprudenciales del Tribunal de Justicia que son analizadas en otro lugar, será el de la movilidad en el interior de la Unión europea y la relevancia fiscal de dichos traslados, ya sean protagonizados por personas físicas o impliquen a sujetos societarios.

Desde esta perspectiva la cuestión se presenta indudablemente original y actual: se refiere no sólo a una concreta categoría de renta transnacional, sino más bien a una transnacionalidad que incide de un lado, directamente, sobre el mismo sujeto pasivo (contribuyente primero de un Estado y, despúes, de otro situado dentro de la Unión) y de otro lado, en el caso de que uno o ambos Estados atribuyan un valor susceptible de gravamen al traslado de residencia al extranjero, a sólo una parte de la plusvalía efectivamente obtenida, tal vez en un momento posterior.

La diversidad de los modelos impositivos de los Estados nacionales constituye un posterior aspecto de reflexión que resultará tratado a Page 6 continuación: hasta aquí basta con tomar conciencia de la situación en la que nos encontramos en el interior de la Unión europea actualmente.

El traslado de sede o residencia de un Estado a otro todavía da pie, en muchas ocasiones, al...