Il regime CFC in Germania

• Author: Steffen Lampert - Jan-Niklas Bittermann - Bastian Harms
• Pages: 24-40

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@1. Osservazioni generali

La legislazione CFC tedesca è contenuta negli artt. 7-14 della Legge del 1972 sulle "Relazioni Fiscali Esterne" ("Au?ensteuergesetz" o "Foreign Tax Act", d’ora in poi "FTA") ed è stata oggetto di un recente aggiornamento avvenuto proprio nel 2013. L’esistenza della legislazione CFC può essere motivata dalla considerazione che le persone giuridiche non aventi né la sede legale, né la sede dell’amministrazione in territorio tedesco sono soggette, in Germania, a responsabilità fiscale limitata. Questa circostanza rendeva appetibile il trasferimento di beni da società tedesche a società straniere, in modo da evitare l’assoggettamento ad imposizione in Germania; pertanto questo "effetto scudo" implicava che i profitti realizzati dall’entità giuridica straniera divenissero tassabili in capo agli azionisti o ai detentori di partecipazioni agli utili di quest’ultima, unicamente nel momento di distribuzione dei dividendi da parte della controllata estera, essendo gli stessi soggetti, in Germania, alla tassazione globale dei redditi ovunque prodotti. Gli artt. 7-14 del FTA affrontano la problematica rappresentata da simili operazioni di trasferimento di beni, le quali approfittano dei differenziali fiscali inter-governativi e conducono, da una parte, ad effetti distorsivi della concorrenza (si veda il "Steueroasenbericht ³" ["report sui paradisi fiscali"]) e, dall’altra parte, ad un’elusione dell’imposizione sul reddito derivante dall’aliquota tedesca (aliquota elevata, se comparata con le aliquote applicate da altri Stati) ⁴.

@2. Il funzionamento del sistema

@@2.1. Il sistema di distribuzione fittizia

L’idea sottostante al regime CFC tedesco è relativamente semplice, in quanto presuppone che i contribuenti, sottoposti a responsabilità fiscale illimitata, tendano a trasferire i loro profitti a un’entità giuridica estera e ad evitare, quindi, che tali profitti vengano distribuiti ai soggetti interessati residenti in Germania. Conseguentemente, secondo un certo punto di vista, il regime CFC opera una sorta di finzione, in base alla quale si pone in essere una "supposta" distribuzione di profitti ⁵. Tali norme trovano applicazione, in primo luogo, nel caso di una società estera (entità non tedesca) che generi reddito di tipo passivo e che sia controllata da una persona fisica di residenza tedesca o da una società avente sede in Germania. In base al regime CFC in esame, il reddito passivo della società estera viene considerato come distribuito all’azionista (o, in ogni caso, al soggetto partecipante) residente in modo proporzionale alla sua quota di partecipazione (art. 7, comma 1° FTA). Tale attribuzione di profitti avviene a prescindere dal fatto che la società estera abbia, in realtà, effettuato o meno una simile operazione. In questo modo, tale quota di reddito - cd. "inclusion amount" o ammontare aggiuntivo ("Hinzurechnungsbetrag") ⁶ - è ricompresa nel reddito imponibile del residente tedesco ed è, di conseguenza, soggetta, in Germania, all’imposta sul reddito delle persone fisiche, all’imposta sul reddito delle società e all’imposta sul commercio ⁷. Inoltre, a norma della art. 10, comma 2°, frase 1° FTA, la distribuzione è simulata immediatamente dopo la chiusura dell’anno fiscale della società estera in oggetto ⁸.

Ogni eventuale doppia imposizione suscettibile di derivare dall’applicazione delle norme sull’imposizione sul reddito, così come modificate dal regime CFC, può essere completamente neutralizzata per mezzo dell’esenzione prevista nell’art. 3, n. 41 ITA ("Income Tax Act") ⁹. Infatti, secondo tale previsione, l’inclusion amount, che sia stato effettivamente oggetto di distribuzione, è del tutto esente laddove l’imposizione secondo le norme CFC sia avvenuta nell’anno di distribuzione o nei sette anni precedenti.

@@2.2. Condizioni d’applicazione

Affinché il regime CFC tedesco possa trovare applicazione è necessario, secondo l’art. 7, comma 1° e l’art. 8, comma 3° FTA, che siano soddisfatte tre condizioni. In primo luogo, il contribuente deve essere una persona fisica o una società residente in Germania che sia ivi sottoposta a responsabilità fiscale illimitata e che detenga più del 50% del capitale azionario di una società straniera (la cd. "Controlled Foreign Company", società estera controllata) ¹⁰. Secondariamente, il soggetto straniero deve ricevere redditi di natura passiva, la cui individuazione normativa avviene per esclusione, poiché tutti i redditi non espressamente inclusi nell’elencazione di redditi attivi, compresa nell’art. 8 FTA, sono qualificati come redditi passivi ¹¹. In terzo luogo, tale reddito passivo deve essere soggetto a un carico fiscale effettivo inferiore al 25% (art. 8, comma 3° FTA) ¹².

@@@2.2.1. Partecipazione rilevante nella società estera

@@@@2.2.1.1. Regola generale

La definizione di "società estera" è contenuta nell’art. 7, comma 1° FTA e nell’art. 1 CITA ¹³. Secondo tali norme, il regime CFC è applicabile soltanto in caso di un soggetto che abbia la sua sede legale e la sua sede effettiva di amministrazione e controllo in uno stato estero. Inoltre, il soggetto deve essere organizzato mediante una struttura che gli consenta di essere classificato come "società" in aderenza alla normativa tedesca di riferimento sui tipi di società (cd. "Typenvergleich") ¹⁴.

Ai fini dell’applicazione del regime in esame, una società estera si considera controllata da un azionista/partecipante (o da un gruppo di azionisti/partecipanti) se egli (o essi) detiene (o detengono) almeno il 50% più uno del capitale della detta società o dei relativi diritti di voto (art. 7, commi 1°, 2° FTA). Invece, nel caso in cui la società estera non possieda capitale nominale o non assegni diritti di voto ai propri soci, saranno decisive le proporzioni di distribuzione dei beni della società medesima (art. 7, comma 2°, frase 3 FTA) ¹⁵. Inoltre nel calcolo della soglia del 50%, devono essere computati anche le porzioni di capitale sociale e i diritti di voto eventualmente detenuti da una società intermediaria o fiduciaria, in proporzione alla parte di capitale riconducibile al soggetto tedesco nella detta intermediaria (art. 7, comma 2°, frase 2° FTA).

Una simile valutazione dei pacchetti azionari viene effettuata anche nel caso in cui, quale società intermediaria, vi sia una società trasparente (art. 7, comma 3° FTA), in quanto quest’ultima non è considerata come entità tassabile in relazione all’imposta sul reddito personale o delle società.

Di conseguenza, tutte le partecipazioni che siano, anche indirettamente, detenute da una persona fisica o giuridica tedesca devono essere prese in considerazione, prescindendo dalla dimensione del pacchetto azionario o dal numero di entità interconnesse.

@@@@2.2.1.2. Redditi derivati da investimenti

Generalmente il regime CFC viene applicato solamente laddove i contribuenti tedeschi detengano più del 50% delle azioni di una società estera controllata. Cionondimeno, se la società genera redditi passivi derivati da investimenti ¹⁶, secondo il dettato dell’art. 7, comma 6°, 6a° FTA, una partecipazione dell’1% è sufficiente affinché le norme CFC trovino applicazione in relazione a questo tipo di reddito. Tale previsione include un limite de minimis nell’art. 7, comma 6°, frase 2° FTA. Infatti la soglia non è applicabile, e di conseguenza il soggetto partecipante non è ricompreso nell’ambito di applicazione delle regole CFC, se il reddito passivo derivante da investimenti rappresenta al massimo il 10% del reddito passivo lordo complessivo della società estera e se, comunque, questa somma non supera gli 80.000 euro ¹⁷.

In ogni caso, una partecipazione, che non raggiunga la soglia dell’1%, conduce ad un’applicazione delle norme CFC, secondo quanto previsto dall’art. 7, comma 6°, frase 3° FTA, laddove la società estera generi quasi esclusivamente redditi passivi derivanti da investimenti (attorno al 90%) ¹⁸.

@@@2.2.2. Definizione di redditi passivi e attivi

L’art. 8 FTA contiene un elenco tassativo di introiti che possono essere definiti come redditi attivi (quindi "innocui") e che sono, di conseguenza, sottratti al regime CFC. Pertanto tutti i redditi che non possono essere ricompresi all’interno di una di queste categorie vengono necessariamente classificati come passivi (quindi potenzialmente "pericolosi") ¹⁹. Relativamente all’applicazione dell’art. 8 FTA, ogni attività economica della società estera deve essere oggetto di indagine separata ²⁰, sicché l’inquadramento del reddito avviene mediante un approccio di tipo funzionale ²¹.

Secondo l’art. 8 FTA, i redditi possono definirsi attivi, tranne che per alcune eccezioni, se derivanti da agricoltura o silvicoltura, da attività di tipo manifatturiero, dalla produzione di energia, dall’esplorazione e dallo sfruttamento di risorse naturali o se relativi ad operazioni a scopo commerciale di banche o imprese assicurative ²². Lo stesso vale per quei redditi che sono generati tramite attività commerciali, effettuazione di servizi, attività di leasing e assunzione ed erogazione di prestiti, nel rispetto di determinate ulteriori condizioni ²³. Infine, anche i dividendi distribuiti dalle società, le plusvalenze derivanti da partecipazioni in società e gli introiti generati da operazioni di riorganizzazione societaria sono considerati redditi attivi ²⁴.

Nella sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea sul caso Cadbury-Schweppes ²⁵, la normativa CFC del Regno Unito è stata dichiarata non compatibile con la libertà di stabilimento. Più precisamente, secondo i giudici del Lussemburgo, tali previsioni anti-elusive possono, teoricamente, essere giustificate, ma, il contribuente deve essere messo nella posizione di poter dimostrare come erronea l’accusa di abuso fiscale, provando l’effettivo compimento di un’attività economica. Immediatamente le autorità tedesche hanno realizzato l’importanza della suddetta sentenza con riferimento alle previsioni normative nazionali in materia di...