Opinion of Advocate General Bobek delivered on 3 March 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:144
• Date: 03 March 2020
• Celex Number: 62018CC0791
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. MICHAL BOBEK

présentées le 3 mars 2020 (1)

Affaire C‑791/18

Stichting Schoonzicht

en présence de :

Staatssecretaris van Financiën

[Demande de décision préjudicielle introduite par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays‑Bas)]

« Renvoi préjudiciel –Taxe sur la valeur ajoutée – Régularisation des déductions – Biens d’investissement – Différence entre utilisation prévue et première utilisation effective – Directive 2006/12/CE – Articles 185 and 187 – Applicabilité »

I. Introduction

1. La présente affaire concerne la manière dont une déduction initiale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « TVA ») doit être régularisée par un opérateur dont l’intention a été modifiée quant à l’utilisation d’un complexe d’appartements. En l’occurrence, la déduction a été effectuée alors que le complexe d’appartements était encore en construction. À cette époque, l’opérateur entendait l’utiliser à des fins imposables. Toutefois, certains des appartements ont été ultérieurement mis en location, si bien que la première utilisation de ces appartements a donné lieu à une exonération fiscale.

2. Dans ces conditions, les autorités néerlandaises ont demandé à l’opérateur de rembourser, en une seule fois, l’intégralité de la déduction initiale correspondant aux appartements qui avaient été mis ultérieurement en location. En effet, en vertu de la législation nationale, s’il apparaît, au moment où l’opérateur commence à utiliser des biens pour la première fois, qu’il a déduit la TVA dans une proportion supérieure à celle qu’il était en droit d’opérer sur la base de l’utilisation des biens, l’excédent de la TVA initialement déduite doit être régularisé en une seule fois.

3. La question de droit qui se pose est de savoir si cette législation est conforme à l’article 187 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « directive TVA ») (2), en vertu duquel la régularisation des déductions opérées sur des biens d’investissement doit être effectuée par fractions proportionnelles réparties sur une période de plusieurs années.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union : la directive 2006/112/CE

4. Les articles 184 et suivants de la directive TVA portent sur la régularisation des déductions.

5. L’article 184 prévoit que « [l]a déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ».

6. Aux termes de l’article 185 de la directive TVA :

« 1. La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.

Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16.

En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. »

7. L’article 186 de la directive TVA dispose que « les États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185 ».

8. L’article 187 de la directive TVA est libellé comme suit :

« 1. En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.

Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien.

En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans.

2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés.

La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois ».

9. Aux termes de l’article 189 de la directive TVA :

« Pour l’application des articles 187 et 188, les États membres peuvent prendre les mesures suivantes :

[…]

b) préciser quel est le montant de TVA qui est à prendre en considération pour la régularisation ;

[…] »

B. Le droit néerlandais

10. Les dispositions relatives à la régularisation des déductions figurent à l’article 15, paragraphe 4, de la Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (loi du 28 juin 1968 portant remplacement de l’impôt existant sur le chiffre d’affaires par un impôt sur le chiffre d’affaires selon le système de taxe sur la valeur ajoutée) (ci‑après la « loi ») et aux articles 12 et 13 de la Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (décision d’exécution de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaire de 1968) (ci‑après la « décision d’exécution »).

11. L’article 15, paragraphe 4, de la loi dispose :

« La déduction de la taxe a lieu conformément à l’affectation des biens et des services au moment où la taxe est portée au compte de l’entrepreneur ou au moment où elle est due. S’il apparaît, lorsque l’entrepreneur commence à utiliser les biens et les services, qu’il a déduit la taxe y afférente à concurrence d’un montant excessif ou insuffisant par rapport au droit ouvert par l’utilisation, il est redevable à ce moment de l’excédent de taxe déduite. La taxe dont il est redevable est acquittée conformément à l’article 14. La taxe qui a donné lieu à une déduction insuffisante lui est restituée à sa demande. »

12. L’article 12, paragraphes 2 et 3, de la décision d’exécution est ainsi libellé :

« 2. La régularisation visée à l’article 15, paragraphe 4, de la loi s’effectue sur la base des données de la période imposable au cours de laquelle l’entrepreneur a commencé à utiliser les biens ou les services.

3. Dans la déclaration relative à la dernière période imposable de l’exercice, la régularisation de la déduction a lieu sur la base des données applicables à l’exercice comptable. »

13. L’article 13 de la décision d’exécution, pour ce qui nous intéresse ici, se lit comme suit :

« 1. Par dérogation à l’article 11, il est, aux fins de la déduction, tenu compte séparément :

a. des biens immeubles et des droits portant sur de tels biens ;

b. des biens meubles que l’entrepreneur amortit au titre de l’impôt sur les revenus ou de l’impôt des sociétés, ou qu’il pourrait amortir s’il était soumis à un tel impôt.

2. En ce qui concerne les biens immeubles et les droits portant sur de tels biens, il est procédé à la régularisation des déductions lors de chacun des neuf exercices suivant celui où l’entrepreneur a commencé à utiliser le bien en question. À chaque fois, la régularisation porte sur un dixième de la taxe acquittée en amont, compte tenu des données de l’exercice figurant dans la déclaration afférant à la dernière période imposable de cet exercice. »

III. Les faits, la procédure et les questions préjudicielles

14. Stichting Schoonzicht, établie à Amsterdam, a fait construire un complexe d’appartements sur un terrain dont elle était propriétaire. Le complexe consistait en sept appartements résidentiels. La construction a commencé en 2013, et le complexe a été livré en juillet 2014.

15. À l’origine, il était prévu que le complexe d’appartements serait affecté à des fins imposables. Par conséquent, Stichting Schoonzicht a déduit intégralement la TVA ayant grevé cette livraison.

16. Par la suite, à partir du 1^er août 2014, Stichting Schoonzicht a mis en location quatre desdits appartements. Il ressort de la décision de renvoi qu’il s’agissait de la première utilisation (d’une partie) du complexe d’appartements, qui, contrairement à l’intention initiale, a fait l’objet d’une exonération de TVA. Les trois autres appartements sont restés inoccupés en 2014.

17. Pour cette raison, conformément à la législation néerlandaise, la partie correspondante de la déduction initialement opérée a été régularisée en application de l’article 15, paragraphe 4, de la loi. Autrement dit, Stichting Schoonzicht était redevable de la partie de la TVA afférente aux quatre appartements loués, dont le montant s’élevait à 79 587 EUR. Selon la décision de renvoi, la régularisation a été opérée au titre du troisième trimestre 2014 (du 1^er juillet au 30 septembre 2014) au cours duquel le complexe d’appartements a été utilisé pour la première fois.

18. Stichting Schoonzicht s’est acquittée de la TVA et a introduit une réclamation contre cette régularisation. Elle estime que, s’agissant de biens d’investissement, il est contraire à l’article 187 de la directive TVA de régulariser, dès la première utilisation desdits biens, l’intégralité de la déduction initialement opérée, comme le prévoit l’article 15, paragraphe 4, de la loi.

19. Cette réclamation a été rejetée par l’inspecteur van de Belastingdienst (inspecteurs des impôts). Stichting Schoonzicht a formé un recours devant le Rechtbank Noord-Holland (tribunal de Noord‑Holland, Pays‑Bas). Ce dernier ayant jugé le recours non fondé, Stichting Schoonzicht a interjeté appel devant le Gerechtshof Amsterdam (Cour d’appel d’Amsterdam, Pays‑Bas). Cette juridiction a également jugé que le régime de l’article 15, paragraphe 4, de la loi était compatible avec la directive TVA et a déclaré le recours non fondé. Selon le Gerechtshof Amsterdam (Cour...