La sentencia del tribunal de justicia de la Unión Europea de 25 de julio de 2018. De nuevo sobre el tax lease naval

• Author: Cesar Garcia Novoa
• Pages: 300-336

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Studi Tributari Europei 1/2017

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DE 25 DE JULIO DE 2018. DE NUEVO SOBRE EL TAX LEASE NAVAL ^*

César García Novoa ¹

RESUMEN: La sentencia de la Gran Sala del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 25 de julio de 2016 sobre el tax lease naval anula la sentencia del Tribunal General de 2015. La Gran Sala argumenta falta de motivación. Además cuestiona que se considere beneficiarios de las ayudas de Estado exclusivamente a los inversores y no a las Agrupaciones de Interés Económicos ni a las empresas navieras.

PALABRAS CLAVE: tax lease, ayudas de Estado, régimen de tonelaje, Derecho de Unión Europea, Tribunal de Justicia de la Unión Europea, contrato de fletamiento a casco desnudo

Sumario

1. Introducción 2. Las ayudas de Estado y la doctrina de la Comisión europea 3. El llamado tax lease 4. Contenido de la decisión que declara parcialmente como ayuda de Estado al régimen del tax lease 5. La resolución del recurso de anulación de 17 de diciembre de 2015 por el Tribunal General de la Unión 6. El contenido de la sentencia de la Gran Sala de 25 de julio de 2018 (As. C-128/16P) 7. Consecuencias de la sentencia de la Gran Sala de 25 de julio de 2018

1. Introducción.

* Come citare questo articolo: C. G. NOVOA, La sentencia del tribunal de justicia de la Unión Europea de 25 de julio de 2018. de nuevo sobre el tax lease naval, in Studi Tributari Europei,
n. 1/2017 (ste.unibo.it), pp 300-336, DOI: 10.6092/issn.2036-3583/8781.

¹César García Novoa, Professore ordinario di Diritto finanziario e tributario presso l’ Università di Santiago di Compostela, Spagna.

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El día 25 de julio de 2018, la Gran Sala del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) publicaba la sentencia C-128/16 P Comisión / España, relativa al llamado tax lease naval. La sentencia resolvía el recurso de casación interpuesto por la Comisión Europea contra la previa sentencia del Tribunal General de 17 de diciembre de 2015, anulando la decisión de la Comisión sobre las ayudas al sector naval. Se trataba de la decisión de 17 de julio de 2013 dictada, previa audiencia a las partes, por el Colegio de Comisarios de la Comisión europea y relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/2011 (ex NN/2011, ex CP 137/2006). La decisión ponía fin a un procedimiento iniciado como consecuencia de una denuncia formulada ante la Comisión Europea por parte de una asociación de astilleros holandeses y otra de astilleros daneses. Dicha Decisión se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea el 16 de abril de 2014.

A la hora de resolver la citada denuncia, la Comisión entendió que debía llevar a cabo un análisis individualizado, lo que le llevó a profundizar en las distintas ventajas que integraban el citado régimen del tax lease. Consecuencia de ello, la Comisión procedió a declarar parcialmente incompatible con las normas de la Unión Europea sobre ayudas de Estado el régimen de arrendamiento fiscal, distinguiendo lo que consideró ayudas ilegales de aquellas otras que reputó compatibles. Aunque veremos con detenimiento en que consiste esta figura del tax lease y como la misma se formaliza a través de una Agrupación de Interés Económico (AIE), adelantemos que esta estructura incluía cinco medidas tributarias ventajosas: la amortización anticipada antes de que el activo (el buque) entre en servicio, la amortización acelerada una vez que el activo entró en servicio, el no gravamen de la plusvalía en la transmisión del buque en el momento de su venta a una compañía naviera (que neutralizaba la reversión de la amortización), el régimen especial de tributación por tonelaje y la transparencia fiscal de las AIE, en tanto suponía una transferencia de ventajas a las navieras y a los inversores².

2.- CALVO, R.-PASTORIZA VÁZQUEZ, S.-“Últimos expedientes españoles en materia de ayudas de Estado fiscales. El tax lease y el fondo de comercio financiero en adquisición de holdings”, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 869, 2013, pag. 8.

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De entre estas medidas anteriores y, como veremos, la Comisión consideró ayudas de Estado la amortización anticipada, el no gravamen de la plusvalía y la aplicación del régimen de tonelaje. La ilegalidad de las mismas se fundaría en la infracción al art. 108.3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea al no haber notificado España a la Comisión Europea dicho régimen para obtener su autorización.

Recurrida esta decisión ante el Tribunal General, la misma fue anulada por concurrir el criterio de selectividad, desde el punto de vista subjetivo, y adolecer la resolución de motivación insuficiente. A este respecto, el Tribunal General recuerda que, debido a la transparencia fiscal de las AIE, las medidas fiscales aplicadas a estas últimas únicamente podían beneficiar a sus miembros, es decir, a los inversores, entendiendo que la ventaja económica de la que se beneficiaron no era selectiva, desde el momento en que, cualquier empresa de cualquier sector, podía invertir en las mencionadas AIE. Por eso, la sentencia del Tribunal General, al anular la decisión de la Comisión, ponía en entredicho esta calificación como ayuda de Estado.

La sentencia de la Gran Sala que vamos a comentar, de 25 de julio de 2018, anula esta mencionada resolución del Tribunal General que había cuestionado la decisión de la Comisión.

Antes de afrontar el contenido de la sentencia, conviene recordar brevemente la postura de la Comisión Europea en materia de ayudas de Estado ilegales, para después hacer una somera descripción de la estructura fiscal cuestionada, denominada tax lease. En tercer lugar, se procederá a resumir el iter procedimental que desembocó en el recurso de casación ahora resuelto por el TJUE. Finalmente mencionaremos el contenido y la doctrina que sienta el Tribunal de Luxemburgo respecto a las ayudas de Estado en relación con el tema tratado en esta resolución.

2. Las ayudas de Estado y la doctrina de la Comisión europea.

Recordemos brevemente que el concepto de ayuda de Estado en el ámbito europeo se recoge en el artículo 107 apartado 1 del Tratado de

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Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo art. 87 del Tratado de la Constitución Europea), que las define como “las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. Estas ayudas estarán prohibidas “en la medida que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros” ³.

Son, por lo tanto, cuatro las características fundamentales para que una medida tenga la condición de ayuda de Estado. En primer lugar, que se confiera al destinatario una ventaja que le libere de una carga fiscal que en condiciones normales debería soportar⁴. Como en su momento señaló la clásica sentencia del TJCE, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/ Haute Autorité de la CECA, de 23 de febrero de 1961 – As. 30/59-⁵, es ayuda de Estado “toda intervención que, bajo las más diversas formas, trata de aliviar las cargas que normalmente gravan el balance de una empresa”. En segundo lugar, la ayuda debe afectar a la competencia. Se entiende que una ayuda tiene o puede tener incidencia en la competencia y los intercambios comerciales entre los Estados miembros si el beneficiario de la misma desarrolla cualquier tipo de actividad económica y opera en un mercado en el que existen intercambios comerciales entre los Estados miembros, con independencia de la naturaleza jurídica de dicho

3.- Este precepto ampara lo que se ha dado en llamar una concepción amplia de las ayudas de Estado que ha acuñado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia desde resoluciones clásicas como la sentencia Banco Exterior de España, de 15 de marzo de 1994 (C-387/92), en la que se decía que una ayuda no es sólo una “prestación positiva”, como las subvenciones, sino cualquier intervención que “alivie las cargas” de una empresa, incluyendo los beneficios fiscales.

4.- Es frecuente encontrar en la doctrina un tratamiento simétrico de la ventaja fiscal y de la selectividad; véase MORENO GONZÁLEZ, S., “Tendencias recientes de la jurisprudencia comunitaria en materia de ayudas de Estado de naturaleza tributaria”, Civitas, REDF, nº 132, 2006, pag. 832. Cuando hacemos referencia a liberar de la carga fiscal, de lo que estamos tratando es de que se reconozcan exenciones, diferimientos, moratorias, tipos de gravámenes diferenciados, reducción de cotizaciones a la Seguridad Social, créditos fiscales y supuestos de no sujeción; vid. PÉREZ BERNABEU, B., Ayudas de Estado en la jurisprudencia comunitaria. Concepto y tratamiento, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2008, pag.146.

⁵.-POCAR, F., Comentario Breve ai Trattati dell Comunita e dell’Unione Europea, Cedam, Padova, 2001, pag. 457.

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beneficiario⁶. Debe también incidir en las relaciones comerciales intracomunitarias y, por tanto, el beneficiario debe ser una empresa⁷.

En tercer lugar, y es la nota distinta más destacada, la medida debe ser selectiva. Esto es, debe ser una ventaja específica para determinados sectores o actividades y suponer una excepción, de iure o de facto, en la aplicación del esquema general de tributación. La selectividad es, sin duda, la característica más importante de las ayudas de Estado. Eso quiere decir que las medidas calificadas como ayudas de Estado lo son porque no tienen carácter general, es decir, no se aplican a la generalidad de las...