El derecho comunitario sometido al test de los impuestos de salida, entre límites, perspectivas y contradicciones

Autor:Andrea Carinci
Páginas:1-13
 
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La cuestión de los impuestos de salida, o sea de las diversas formas de gravamen vinculadas al cambio de residencia, ofrece un observatorio, para ciertos aspectos privilegiado, sobre el proceso de integración comunitaria, tanto sobre sus limites como sobre sus contradicciones, no sólo en materia tributaria.1

Antes de cualquier análisis se debe tomar en consideración que la fiscalidad directa ha permanecido, por una precisa elección originaria del Tratado2, en una posición sustancialmente ajena a la realización del proyecto comunitario. A diferencia de la fiscalidad indirecta, donde la armonización de las legislaciones nacionales se ha visto como necesaria para la instauración de un mercado común (art.93), para la directa, en efecto, sólo ha sido previsto una aproximación de las legislaciones, además eventual y limitada a aquello que pueda tener una incidencia directa sobre el establecimiento y sobre el funcionamiento del mercado común (art. 94). Tanto es así que las iniciativas promovidas en sede comunitaria al respecto son un poco limitadas, pudiéndose enumerar sólo las Directivas en materia de distribución de dividendos3 y de operaciones extraordinarias transfronterizas4, además de aquellas sobre la distribución intracomunitaria de passive incomes5-pago de intereses y cánones-. Iniciativas, todas éstas, que no han limitado, sino en una medida marginal, la sustancial plenitud de Page 2 la soberanía impositiva de los Estados miembros. Si existe un cierto redimensionamiento de tal plenitud, a favor del tema comunitario, ha sido posible -como se sabe- gracias al Tribunal de Justicia, el cual, para asegurarse la integridad de normas y principios considerados irrenunciables, también en ámbitos considerados de exclusiva competencia normativa de los Estados miembros6 , ha ido progresivamente controlando los distintos regímenes nacionales, también en aspectos y ámbitos sustraídos del proceso comunitario, con ello ha dado cuerpo al fenómeno conocido como armonización negativa. Pero se ha tratado, precisamente, de una armonización o de una aproximación normativa sólo negativa, realizada mediante la mera eliminación de aquellos aspectos de regulación nacional considerados incompatibles con las normas, los principios y los valores fundamentales del derecho comunitario atacado.

Por tanto, la cuestión de los impuestos de salida pone en evidencia precisamente lo ilusorio de continuar concibiendo a la fiscalidad directa como un aspecto sólo marginal e incidental para la realización del mercado único. Pues, el cambio de residencia se muestra como una situación naturalmente destinada a impactar sobre las libertades del Tratado (como la circulación de las personas o como la de establecimiento, sin perder de vista la libertad de circulación del capital) y, por tanto, sobre la concreta realización de aquél espacio jurídico común cuyo pleno reconocimiento está predeterminado. Una situación, sin embargo, respecto de la cual los perfiles de posible lesión de las anteriores libertades terminan convirtiéndose, sí no sólo ciertamente también, en aquellos derivados del peculiar tratamiento dado a ésta a los fines de los impuestos directos en los distintos ordenamientos nacionales. Esto también es trasladable a las personas jurídicas, donde, en efecto, la cuestión parece, inicialmente, de derecho mercantil, siendo de competencia, de cada ordenamiento, el reconocimiento de la posibilidad, por parte de las sociedades residentes, de cambiar su propia sede. Porque, de nuevo, el impacto de la situación de cambio de Page 3 residencia de sede sobre las libertades comunitarias acaba asumiendo relevancia justamente en virtud de la variable fiscal. La opción de no reconocer el cambio de sede comporta, en efecto, la liquidación de la sociedad que pretende cambiar su sede con la consiguiente aplicación del régimen fiscal que grava tal hipótesis y, por tanto, con el gravamen de las plusvalías latentes. Por tanto, en definitiva, es sólo el tema fiscal y, principalmente, el régimen dictado para el gravamen de las rentas, el que condiciona la elección de localización de los operadores que tienen la intención de cambiar de residencia; los trabajos de los diversos autores aquí publicados resultan sobre esta cuestión clarificadores.

Pero, sobre todo, el tema de los impuestos de salida hace comprender como los múltiples problemas que estos crean a los operadores no puedan ser resueltos solo por el Tribunal de Justicia.

Es cierto, que gracias al Tribunal de Justicia el tema se ha convertido en una cuestión de interés no sólo para los operadores económicos sino también para los legisladores nacionales, llamados hoy, tras las sentencias de 11 de marzo de 20047 y de 7 de septiembre de 20068, a verificar la compatibilidad comunitaria de sus respectivas legislaciones internas. Además, se puede señalar el hecho que el Tribunal en las sentencias indicadas, ofrece una contribución importante desde la perspectiva de la armonización negativa. Censurando algunas características de las normas internas examinadas, respectivamente la francesa y la holandesa, el Tribunal ha aclarado cuáles elementos (gravamen inmediato, prestación de garantía etc.) no pueden estar presentes en un impuesto de salida, delineando, por esta vía -es decir, en negativo- un posible modelo comunitario de impuesto vinculado al supuesto de pérdida de residencia de una persona física. Según el Tribunal, si ordinariamente un impuesto sobre las plusvalías generadas recae sobre el acto de su realización, entonces no puede ser aplicado a la simple pérdida de la residencia, sino que deberá esperar al ulterior momento de realización efectiva, también para tener en Page 4 cruenta las eventuales minusvalías que puedan sobrevenir9; en el momento de la pérdida de la residencia, en consecuencia, el Estrado de origen sólo puede imponer una declaración dirigida a comprobar y así fijar las plusvalías latentes. Del mismo modo, no puede ser establecida, cuando el gravamen se pospone, la prestación de garantía del crédito tributario10 , pudiendo (y debiendo) los Estados miembros recurrir a la Directiva del Consejo de 19 de diciembre de 1977, 77/799/CEE11, relativa a la asistencia mutua entre autoridades competentes de los Estados miembros en el sector de la imposición directa, modificada por la Directiva del Consejo de 16 de noviembre de 2004, 2004/106/CE12 y a la Directiva del Consejo de 15 de marzo de 1976, 76/308/CEE13, modificada por la Directiva del Consejo de 15 de junio de 2001, 2001/44/CE14 , relativa a la asistencia para la recaudación de los creditos relativos a los impuestos sobre la renta y el capital15.

Se tratan de condiciones más bien puntuales. A pesar de ello -como se deriva de los distintos trabajos publicados- los ordenamientos nacionales presentan hoy, es decir, después de las sentencias citadas, un marco bastante complejo y heterogéneo.

Así, frente a los Estrados que non prevén ningún tipo de gravamen de las plusvalías latentes sobre las participaciones poseídas por una persona física, con motivo de su cambio de residencia (por ejemplo, Italia, España, Portugal y Francia, que después de la Sentencia Hughes de Lasteyrie, ha derogado su propio impuesto de salida), muchos otros la prevén.

De acuerdo con la Sentenzia Hughes de Lasteyrie, sin embargo, el gravamen sobre las plusvalías generadas de las participaciones poseídas por una persona física, que cambia su residencia, allí donde se prevea, no resulta gravada en el momento del cambio de la residencia, sino sólo en el momento posterior de la cesión (o cualquier otro al que se equipare). En el Page 5 momento del cambio de residencia se procede, por tanto, sólo a la comprobación, a valor de mercado, de las plusvalías generadas de las participaciones poseídas. Hay Estados sin embargo, que establecen la ulterior condición del posterior retorno, dentro de un periodo determinado, del sujeto que cambió de residencia (Irlanda y el...

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