Nuevos impuestos suecos a la emigración del beneficio empresarial
| Author | Katia Cejie |
| Pages | 1-14 |
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La reciente sentencia del TJUE en el caso National Grid Indus ilustra la dificultad de los Estados Miembros (EEMM) para adoptar reglas sobre los impuestos nominales sobre la salida de personas jurídicas, lo cual sigue siendo compatible con las libertades fundamentales2. El propósito de este artículo es evaluar la normativa sueca a la luz de las exigencias comunitarias.
Antes de que se fallara el caso National Grid Indus, y durante más de cinco años, nueve de las diez normas sobre imposición en salida de Suecia han cambiado3. Estos cambios se han realizado sobre la concepción de que la legislación no estaba en armonía con el acervo europeo. Las normas sobre imposición en salida para las empresas fueron las últimas en modifciarse. Dos de ellas (que entraron en vigor el uno de enero de 2010) serán las que se presenten y comenten en este artículo, esto es, la del gravamen a la retirada de los beneficios empresas y la recuperación mediante el impuesto sobre reparto de reservas (reservas de periodización)4. En la Sección 3 figura una descripción de tales normas. No obstante, incluso la nueva legislación puede cuestionarse hasta cierto punto si se contempla desde las libertades garantizadas en el TFUE. Un análisis sobre esta
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cuestión será lo que se aborde en la Sección 4. Antes de ello se dará un esbozo de los orígenes de la legislación mercantil sueca (Sección 2.1). El punto de partida se encuentra en el artículo escrito por el profesor Emérito Leif Mutén en Estudios Tributario Europeos5, el denominado caso Malta, así como en el requerimiento de la Comisión al Estado sueco para que cambiase su legislación en esta materia (Sección 2.2.). Por último, en la Sección 5 se dan algunos apuntes conclusivos. El artículo versa sobre la legislación y los materiales a fecha de uno de diciembre de 2011.
La legislación mercantil sueca ha adoptado el Principio de Incorporación en lugar del principio de residencia. Una empresa sueca será una entidad legal siempre que permanezca registrada6; asimismo, el Consejo de Administración deberá tener su residencia en Suecia7. Las disposiciones en liza no requieren empero que, a fin de ser reconocida como entidad legal, la gestión efectiva deba realizarse desde Suecia. Sin embargo, diversos acuerdos de doble imposición (DTAs) consideran la gestión efectiva como la piedra de toque que sirve para determinar la residencia de la empresa8. De transferirse la dirección real de una compañía sueca a otro país de acuerdo con el principio de residencia real de la ley mercantil, sería posible para esta su reconocimiento por la ley comercial de ambos Estados9. Según el ITA10 6:3-4, la empresa permanecería estando gravada en Suecia pese a tener su residencia legal en el extranjero. Tras transferir su dirección efectiva fuera del país, la compañía seguiría existiendo en
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Suecia y esto daría pie a la aplicación de la libertad de establecimiento. En el caso National Grid Indus el TJUE establece que "[?] En cuanto sociedad constituida de conformidad con la legislación de un Estado miembro cuyo domicilio social y administración central se encuentran dentro de la Unión, se beneficia, con arreglo al artículo 54 TFUE, de lo dispuesto en el Tratado en materia de libertad de establecimiento y puede, por tanto, invocar los derechos derivados del artículo 49 TFUE, en particular con el fin de impugnar la legalidad de un gravamen que dicho Estado miembro le impone con motivo del traslado de su sede de dirección efectiva a otro Estado miembro"11.
Suecia tiene normas sobre el gravamen a la retirada desde 1928. Se produce una retirada cuando un contribuyente transfiere un activo sin tener en cuenta si la transferencia no está justificada comercialmente (o por precios del activo inferiores al de mercado). El activo se considera apto para venderse a un precio igual al de valor de mercado sobre cuyo gravamen se basa (ITA 22:7). El objetivo de estas normas es mantener el gravamen de los beneficios empresariales asegurando que los valores no gravados de una actividad empresarial no se moverán del sector empresarial no gravado. Esto podría darse cuando, en Suecia, cesa la responsabilidad fiscal por la actividad empresarial, p. ej., cuando la dirección efectiva de una compañía se traslada a otro Estado y la residencia fiscal según el DTA se considera que está en el Estado anfitrión. La imposición sobre la retirada conduce a un gravamen de salida a los valores no gravados de los activos empresariales/ activos transferidos desde Suecia.
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Igualmente, la normativa también asegura que las ganancias que se han obtenido en Suecia se gravarán allí12.
De tono análogo fueron las normas en ITA 30:8 sobre las recuperaciones en reservas de periodización. De acuerdo con las normas del Capítulo 30 ITa, una empresa podría elegir posponer el gravamen del 25 % de los beneficios anuales imponibles localizados en una reserva de periodización. Esta reserva podría reintregrarse en la base imponible en cualquier momento, pero no más allá de los seis años desde su constitución. Esta provisión permite a los contribuyentes equilibrar su responsabilidad tributaria en diferentes periodos impositivos en un negocio.
No obstante, como se ha mencionado antes, la reserva se gravará antes si los beneficios de la empresa ya no van a ser imponibles en Suicia debido al DTA (IT A 30:8).
La Board for Advanced Tax Rulings (el Board) concluyó en 2006 que estas dos normas sobre gravámenes de salida eran incompatibles con la libertad de establecimiento13. El caso (Malta) fue remitido al Tribunal Administrativo Supremo, que confirmó el fallo del Board14. Ambas normas se consideró que conculcaban la libertad de establecimiento, lo que se justificó por la necesidad de preservar la coherencia de los sistemas fiscales y el principio de territorialidad, aunque no superaron el test de proporcionalidad. De hecho, medidas menos onerosas podían haber logrado el mismo resultado15. Hay que señalar que el Tribunal Administrativo Supremo no remitió la causa al TJUE, lo que puede ser criticable, dado que el caso habría sido de gran interés para varios EEMM con normativas similares. Sin embargo, el TJUE habría alcanzado probablemente el mismo resultado (esto es, que las normas no respetaban la normativa comunitaria). Por otra parte, el TJUE quizá habría entrado en el detalle de algunas de las cuestiones, lo que habría sido de gran interés.
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Tras el pronunciamiento del Tribunal Supremo Administrativo, la autoridad tributaria dejó de aplicar estas normas restrictivas16. Un año después del fallo, el legislador aprobó una nueva ley17. Mientras, la Comisión solicitó formalmente a Suicia que cambiase sus provisiones en materia de imposición en salida18. Sin embargo, el requerimiento nunca pasó a la segunda fase del procedimiento de infracción dado que Suecia enmendó su legislación19. La nueva entró en vigor el 1 de enero de 2010. No obstanto, esta puede cuestionarse también desde el prisma de la normativa comunitaria (vid. Sección 4 siguiente). Esto es cierto si se tiene en cuenta la STJUE dictada hasta mediados de noiembre de 2011. La sentencia C-371/10 National Grid Indus ha arrojado empero una nueva luz sobre este asunto20.
De acuerdo con la nueva legislación, aún está vigente el gravamen de recuperación (imposición en salida) sobre los ingresos empresariales según el Capítulo 22 ITA. Sin embargo, se ha introducido la posibilidad de dilatar el pago del tributo hasta que se hayan vendido los activos. Existe la posibilidad de conceder un aplazamiento, tras haberlo solicitado, una vez por año. El nuevo aplazamiento puede ser de duración similar al anterior, pero puede reducirse también si el contribuyente ha vendido o dispuesto de otra modo de los activos en contra de las condiciones en que se le concedió el aplazamiento. Para algunos activos (tangibles e intangibles) es obligatoria una reducción progresiva tras un
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periodo de cinco o diez años, tras el cual expira completamente el derecho al aplazamiento.
Por regla general, el aplazamiento cesará cuando se hayan vendido los activos, lo que significa que el gravamen se ha aplicado. Será posible otorgar un aplazamiento con tal de que: 1) el contribuyente, tras la transferencia de activos/residencia, se encuentre aún obligado a tributar en Suecia, 2) el gravamen de recuperación se base en el ITA 22:5 p.4-5, 3) la transferencia se haya realizado dentro de la AEU y 4) los activos estén incluidos en una actividad empresarial gravable dentro del AEU. No se tendrá en cuenta en Suecia una disminución del valor de los activos que se produzca entre el gravamen en salida y el pago aplazado del impuesto.
El segundo gravamen en salida, i.e., la retirada sobre las reservas de periodización21, ha sido corregido en relación a las empresas que trasladan su residencia a un Estado de la AEU, con los que Suecia haya firmado y aplique un AID. En esta situación, la reserva de periodización puede retirarse en cualquier momento dentro de los seis años siguientes desde el momento del reparto. Esto significa que la misma regla se aplica en contextos tanto nacionales como internacionales.
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