Exit tax: territorialidad y movilidad societaria

• Author: Carla De Pietro
• Pages: 1-24

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1. Exit tax y Mercado único: la tentativa del Tribunal de Justicia por conciliar la antítesis

Si la primera fase evolutiva de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha estado dirigida necesariamente, en relación a la imposición directa, a definir las condiciones de acceso al mercado (las denominadas "market access"), la fase actual se encuentra preferente y consecuentemente focalizada en la identificación de los criterios que permitan garantizar la igualdad en el interior de dicho mercado ("market equality"), con el objetivo primordial de definir aquello que permanece bajo la exclusiva competencia de cada Estado miembro y aquello que, en cambio, puede dar lugar a discriminaciones o restricciones censurables desde el Derecho comunitario.¹

Los casos sometidos al Tribunal de Justicia ponen de manifiesto una tensión cada vez más desapacible entre el concepto de mercado único, en cuyo interior el reparto del poder tributario debería ser neutral, y la existencia de 27 jurisdicciones nacionales. De ahí, la evolución más reciente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia dirigida, de manera prevalente, a reconstruir los motivos de justificación, en su rule of reason, en términos de "reparto equilibrado del poder tributario" entre el Estado a quo y el Estado de acogida, no sólo desde una perspectiva objetiva sino también subjetiva, revelándose el abuso de derecho como la fragmentación voluntaria de la territorialidad y de la coherencia.

Con este fin, el Tribunal de Justicia se refiere a los criterios de reparto del poder impositivo entre los Estados, tal y como han sido delineados internacionalmente a Page 2 través del Modelo de Convenio de la OCDE contra la doble imposición. Y parecería, en este sentido, que el Tribunal considera prevalente el criterio de la fuente de renta sobre aquél de la residencia, como podría evidenciarse, de un modo particular, a partir de sus decisiones referidas a los flujos intracomunitarios de rentas de capital.

En efecto, si, por una parte, el Tribunal de Justicia ha obligado al Estado de residencia del contribuyente a extender el criterio del crédito de impuesto o de la exención, o bien un régimen de imposición más favorable previsto inicialmente para los residentes, a los sujetos no residentes²; en el supuesto inverso, y específicamente en el caso Class Act IV, el Tribunal no ha considerado que el Estado de la fuente esté obligado a reconocer el crédito de impuesto a los sujetos no residentes, dado que dicho reconocimiento implicaría la renuncia por parte de dicho Estado "de su derecho de someter a gravamen una renta generada por una actividad económica ejercida en su territorio"³.

Aunque una decisión de este tipo a través de la cual prevalece el criterio de la fuente sobre aquél de la residencia no encuentra su fundamento en la legislación comunitaria, y, por tanto, podría ponerse en duda su posible justificación basada en la territorialidad; no obstante, esta resolución del Tribunal de Justicia resulta comprensible en la medida en que, a falta de armonización, es imperativo que se adopte una decisión. Y en este sentido es emblemático el caso de los impuestos de salida (Exit tax), como supuestos en los que el Tribunal de Justicia va a la búsqueda de un modelo que ha de ser, inevitablemente, fruto de un compromiso entre la necesidad de salvaguardar la potestad impositiva del Estado de origen y la necesidad de garantizar las libertades fundamentales previstas en el Tratado⁴.

La restricción que deriva del ejercicio del poder impositivo en los casos de traslado de la residencia fiscal puede justificarse exclusivamente por la necesidad de salvaguardar el derecho del Estado a gravar las rentas producidas en su territorio. Y ello tanto desde un punto de vista antielusivo, como se muestra en el asunto Page 3 Lasteyrie du Saillant, como atendiendo a razones de sistema, como se evidencia en el sucesivo caso N.

2. Elusión y proporcionalidad: el primer intento de reconstrucción de un modelo en el caso Lasteyrie du Saillant

En el caso Lasteyrie du Saillant⁵ el Tribunal de Justicia ha afirmado la oposición a la libertad de establecimiento de la normativa francesa recogida en el art. 167 bis del Code Général des Impôts, en la actualidad derogado, que preveía el gravamen, en el momento del traslado de la residencia fiscal de un contribuyente fuera de Francia, de las plusvalías mobiliarias generadas por la tenencia de participaciones societarias relevantes y que en dicho momento no se habían aún realizado.

El pago de la deuda correspondiente a dicha plusvalía latente podía ser aplazado hasta el momento en el que tuviese lugar la transmisión, la adquisición por la propia sociedad, la devolución de la aportación o la amortización de los derechos societarios de que se tratase.

El aplazamiento del pago se subordinaba a la condición de que el contribuyente, una vez declarado el importe de la plusvalía latente generada y su voluntad de disfrutar de este beneficio, nombrase un representante domiciliado en Francia y constituyese, antes de su traslado al extranjero, las garantías suficientes e idóneas para asegurar el pago de la deuda tributaria al Fisco.

El Tribunal ha basado su decisión, fundamentalmente, en el siguiente argumento: la aplicación de un impuesto, que normalmente se exige sólo en el caso de efectiva realización de la plusvalía, es contrario a la libertad de establecimiento, si tiene lugar su exigencia por el mero traslado de la residencia fiscal del contribuyente, dado el efecto disuasivo que produce sobre quienes tienen intención de trasladarse. El efecto restrictivo deriva, por tanto, de la posición de desventaja en la que viene a encontrarse el contribuyente que traslada su residencia fiscal con respecto a quien, en cambio, continúa residiendo en el territorio francés. Page 4

La restricción, por tanto, no viene determinada por la imposición en sí, sino por la individualización, como único requisito, del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado CE.

El Tribunal de Justicia, en efecto, ha admitido la legitimidad de la pretensión impositiva del Estado de origen sobre las plusvalías mobiliarias generadas durante el período de residencia en Francia, reconociendo, como causa de justificación legítima, la finalidad antielusiva de la normativa cuestionada en el litigio principal. Sólo desde la perspectiva de la proporcionalidad, el Tribunal de Luxemburgo ha considerado que el exit tax francés era contrario al derecho comunitario. En efecto, el art. 167 bis, al incorporar una presunción general de elusión o fraude fiscal, no pretendía impedir de manera específica situaciones concretas que pudiesen afectar al sistema fiscal francés, sino que se refería de manera genérica e indiscriminada a cualesquiera supuestos de traslado de la residencia fiscal por parte de un contribuyente titular de participaciones societarias.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha descartado que el art. 167 bis del CGI encontrase justificación en la exigencia de preservar la coherencia del sistema fiscal francés pues no se estructuraba en modo tal que permitiese asegurar, en todo caso, la imposición de las plusvalías realizadas durante el período de residencia fiscal. El sistema objeto del litigio garantizaba, en realidad, una desgravación fiscal, en caso de efectiva realización de la plusvalía en el extranjero, y en cualquier caso, la renuncia a la imposición en caso de falta de realización en los cinco años siguientes al traslado.

Finalmente, el Tribunal de Justicia ha descartado que la normativa francesa encontrase justificación en la necesidad de garantizar el reparto del poder impositivo entre el Estado de origen y el de acogida. En este caso, los jueces de Luxemburgo se han limitado a afirmar, de un modo ciertamente escueto, que la controversia no se refería al reparto del poder tributario entre los Estados miembros, ni al derecho de las autoridades francesas a gravar las plusvalías latentes como modo de reaccionar frente a los traslados artificiales de residencia fiscal, sino que se refería a la cuestión de si las medidas adoptadas con este fin se ajustan a las exigencias de la libertad de establecimiento.

Se trata, a decir verdad, de una afirmación más bien apodíctica y que, como se verá a continuación, contrasta abiertamente con lo afirmado por el mismo Tribunal Page 5 poco después en el caso N, en el que un impuesto de salida, sustancialmente análogo al francés, ha encontrado justificación en términos de sistematicidad.

La incongruencia se muestra más evidente aún cuando se toma en consideración que, si el exit tax francés viene justificado en términos antielusivos, el Tribunal se equivoca al considerar, como en última instancia ha hecho en el caso Lasteyrie du Saillant⁶, que el respeto al principio de proporcionalidad pueda ser coherentemente garantizado por el aplazamiento del pago del impuesto sin la presentación de garantías.

La proporcionalidad, puesta en relación a una posible causa de justificación expresada en términos antielusivos, sólo puede ser encontrada en el reconocimiento de la posibilidad de aportar prueba en contrario por el contribuyente o, en su caso, en la aplicación y exacción del impuesto sólo en el momento en el que el artificio haya sido efectivamente comprobado.

Ni siquiera puede ser considerada idónea, desde la perspectiva de la proporcionalidad, y siempre...