Trasferimento di residenza ed exit tax nel diritto comunitario: l'esperienza italiana

• Author: Thomas Tassani
• Pages: 1-40

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@1. Premessa

L'attuale configurazione del sistema italiano delle imposte sui redditi evidenzia due importanti profili di interesse, con riferimento al tema della libertà comunitaria di stabilimento.¹

Da una parte, il trasferimento a l'estero della residenza di società ed imprese è espressamente considerato quale evento realizzativo, ai sensi della exit tax di cui all'art. 166, Tuir.

Dall'altra, la collocazione a l'estero della residenza è oggetto di specifiche discipline di tipo antielusivo ed antievasivo. In particolare, ci si riferisce aie presunzioni di residenza in Italia di enti e società che, formalmente residenti all'estero, conservano elementi "sostanziali" di contatto con il territorio italiano. Presunzioni introdotte di recente, al pari della possibilità, riconosciuta all'Amministrazione finanziaria, di far valere la "inopponibilità" del trasferimento della residenza.

Disegnato in questi termini, il quadro complessivo sembrerebbe porre dei seri problemi in rapporto al principio di non discriminazione ed alla libertà di stabilimento.

Non solo, inatti, lo spostamento della residenza a l'estero di soggetti imprenditori, collettivi o individuali, è in grado di far nascere l'obbligazione tributaria, ma questo stesso spostamento (soprattutto se si tratta di enti collettivi) può comportare un aggravio probatorio a carico del contribuente, Page 2 chiamato a dimostrare la non fittizietà e/o la non elusività della residenza non italiana.

Tuttavia, l'analisi della compatibilità dell'ordinamento fiscale nazionale con le libertà comunitarie deve tenere conto di una serie di ulteriori e fondamentali elementi.

In primo luogo, del fatto che, quando la Corte di Giustizia è intervenuta per dichiarare la incompatibilità con la libertà di stabilimento delle exit tax, lo ha fatto sua base di presupposti e di condizioni che non sembrano sussistere nel sistema italiano. Le fattispecie esaminate dalla Corte avevano ad oggetto trasferimenti di residenza effettuati da persone fisiche cui non erano applicabili le discipline nazionali previste per i soggetti imprenditori. Soggetti rispetto ai quali l'ordinamento italiano non prevede attualmente alcuna exit tax, questa essendo limitata ai chi esercita attività di impresa.²

In secondo luogo, per determinare l'impatto sua libertà di stabilimento delle disposizioni nazionali, non può non tenersi conto della valutazione dei beni compiuta dall'ordinamento del Paese in cui i soggetti trasferiscono la residenza. Dalla variabile combinazione tra criteri di tassazione "in uscita" e regole di valutazione dei beni "in entrata" possono derivare conseguenze completamente differenti in termini fiscali, rispetto al soggetto che si trasferisce, fino al punto di realizzare doppie imposizioni oppure salti d'imposta.

Infine, occorre sottolineare che le società e, in genere, gli enti differenti dalle persone fisiche sono "creati da un ordinamento giuridico nazionale" ed "esistono solo in forza delle diverse legislazioni nazionali"⁸. Ciò significa che Page 3 sono lasciate aio stesso legislatore nazionale sia la scelta dei criteri di collegamento sia le modalità di accertamento della reale sussistenza dei criteri prescelti.

Lo studio che verrà condotto cercherà di considerare i diversi profili coinvolti, nella consapevolezza che, per come è attualmente strutturato l'ordinamento tributario nazionale, la situazione italiana risulta per molti versi paradigmatica rispetto al dibattito europeo sugli esatti confini della libertà di stabilimento.

@2. Il trasferimento di residenza delle persone fisiche

@@2.1. "assenza di una exit tax per i soggetti non imprenditori

L'ordinamento fiscale italiano non prevede alcuna specifica exit tax collegata al trasferimento della residenza di persone fisiche che non esercitano attività di impresa.

I tratti caratterizzanti le fattispecie esaminate dalla Corte di Giustizia nelle sentenze de Lasteyrie du Saillant⁴ e N⁵ non trovano quindi riscontro nel diritto positivo italiano.⁶

Come è noto, nelle sentenze citate, la Corte ha affermato la contrarietà con il diritto comunitario di disposizioni nazionali che equiparavano il Page 4 trasferimento della residenza alle ipotesi di realizzazione delle plusvalenze da partecipazioni societarie. L'effetto restrittivo sulla libertà di stabilimento derivava dalla discriminazione insita nella differenza di regime tra soggetti che trasferivano la propria residenza fiscale (con conseguente tassazione sue plusvalenze solo maturate e non effettivamente conseguite) e gli altri soggetti (per i quali era invece prevista la tassazione solo in caso di "monetizzazione" delle plusvalenze).⁷

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, per quanto attiene la tassazione dei capital gains, prevede che le plusvalenze assumano rilievo reddituale, quali redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. c, c-bis, Tuir), solo in quanto derivanti da "cessioni a titolo oneroso" E' sempre richiesto, in altri termini, l'effettivo conseguimento del reddito.⁸

Il trasferimento a l'estero della residenza non risulta in grado di determinare la tassazione in Italia dei plusvalori, nemmeno di quelli maturati nel periodo di possesso coincidente con la residenza fiscale italiana, che non potranno essere "recuperati" ad imposizione nel nostro Paese neppure in un secondo momento.

Specularmente, nelle ipotesi in cui il soggetto, che da l'estero ha trasferito la residenza in Italia, ceda a titolo oneroso partecipazioni che sono state detenute anche nel periodo di residenza non italiana (o, più in generale, nel periodo di assoggettamento alla disciplina impositiva italiana), dovrebbe affermarsi la tassazione in Italia della intera plusvalenza. ⁹ Page 5

Se, dunque, è corretto in linea generale affermare che il soggetto che trasferisce a l'estero la propria residenza può conseguire l'effetto di evitare la tassazione in Italia dei capital gains nel frattempo maturati [ma non ancora conseguiti]¹⁰, occorre tuttavia precisare che, caduto il criterio derutile mondiale per il soggetto [non più] residente, la sovranità impositiva italiana potrebbe comunque permanere in virtù del criterio di localizzazione dato dalla fonte del reddito.

Si fa riferimento all'art. 23, comma 1, lett. f), Tuir, che prevede la tassazione dei non residenti per le "plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti"¹¹

L'articolo da ultimo citato viene, inoltre, in considerazione per i diversi cespiti e/o attività del soggetto trasferito, per determinare se, con riferimento alle varie tipologie reddituali, l'obbligazione tributaria continui a sorgere in Italia.¹²

@@2.2. La exit tax prevista per gli imprenditori individuali (parziale rinvio)

Le considerazioni fin qui svolte debbono tuttavia essere completate per quanto riguarda le ipotesi di persone fisiche che esercitano attività di impresa e professionali. Page 6

All'imprenditore individuale si applica inatti la exit tax di cui all'art. 166 Tuir: il trasferimento della residenza determina la tassazione dei beni che non siano confluiti in una stabile organizzazione sul territorio italiano. Si rinvia, dunque, a quanto si dirà in seguito circa il funzionamento e la giustificazione della norma citata. Occorre qui solo sottolineare che lo stesso art. 166, primo comma, Tuir, prevede la tassazione separata per le plusvalenze prodotte dagli imprenditori individuali e dalle società di persone (art. 17, comma 1, lett. g, l).

@@2.3. La exit tax "di sistema" per i lavoratori autonomi

Più complessa è la questione per le persone fisiche che esercitano attività di lavoro autonomo. A seguito delle modifiche apportate all'art. 54, Tuir, dal DI n. 223 del 4/7/2006¹³ e dalla Finanziaria 2007,¹⁴ anche le plusvalenze [ma non le minusvalenze]¹⁵dei i beni strumentali all'attività professionale¹⁶concorrono a formare il reddito.

Le ipotesi normative di "realizzo" delle plusvalenze sono le stesse che, nel regime del reddito di impresa¹⁷, sono in grado di fare emergere ricavi oppure plus/minusvalenze relativamente ai beni d'impresa: cessione a tiolo oneroso, risarcimento, consumo personale o familiare, "destinazione a finalità estranee a l'arte o professione" dei beni strumentali.¹⁸ Page 7

Anticipando in parte a quanto si dirà successivamente, anche l'ipotesi del trasferimento della residenza a l'estero può essere considerata quale "destinazione a finalità estranee", perché in grado di provocare, al verificarsi di determinate condizioni, la fuoriuscita dei beni professionali dal regime impositivo nazionale.

Ne deriva che anche per il lavoratore autonomo è prevista una exit tax, che può dirsi "connaturata" nel sistema, visto che la tassazione deriva dall'applicazione di una fattispecie di carattere generale e non, invece, da una specifica previsione in questo senso.

Questi pochi rilievi sono già in grado di fare apprezzare la specificità della exit tax italiana; il suo essere, cioè, esplicazione dei principi di tassazione del reddito di impresa e professionale, piuttosto che ipotesi particolare di deroga. Questo aspetto sarà analizzato compiutamente in seguito.

Un elemento di differenziazione importante tra imprenditori individuali e lavoratori autonomi è dato dalle condizioni al verificarsi delle quali, pur in presenza del trasferimento della residenza a l'estero, permane l'applicazione del regime fiscale italiano in base al criterio della fonte.

Mentre per l'imprenditore, individuale e collettivo, risulta necessaria la costituzione di una stabile organizzazione nel territorio italiano, ai sensi dell'art. 23 Tuir, per il lavoratore autonomo è prevista la tassazione in Italia dei redditi "derivanti da attività esercitate nel territorio italiano".

Ne deriva che la fuoriuscita dei beni strumentali dal regime fiscale italiano, con relativa tassazione per "destinazione a finalità estranee", potrà configurarsi solo nelle ipotesi in cui il soggetto trasferito non continui ad esercitare l'attività professionale in Italia oppure quando, pur...