Tratamiento tributario de las formas de internacionalizaciòn de las empresas: una visiòn desde Costa Rica, un ordenamiento en transiciòn

• Author: Adrian Torrealba Navas
• Pages: 21-99

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Studi Tributari Europei 1/2017

Tratamiento tributario de las formas de internacionalizaci ò n de las empresas: una visi ò n desde costa rica, un ordenamiento en transici ò n ^{* 1}

Dr. Adrián Torrealba Navas ²

Sumario

1. Las dos tendencias internacionales en el tratamiento tributario de los grupos multinacionales. 2. La normativa costarricense y del Modelo de Código Tributario CIAT de relevancia en el tratamiento tributario de las empresas internacionales. 2.1. Formas jurídico-tributarias de los grupos multinacionales que se establecen en Costa Rica. 2.1.1. Nota introductoria. 2.1.2. Subsidiarias y traslado de residencia de una sociedad extranjera. 2.1.3. Establecimiento permanente. 2.2. Tratamiento tributario de los dividendos obtenidos por no residentes. 2.3. Beneficios empresariales y dividendos de residentes en Costa Rica. 2.4. Intercambio de información sobre los propietarios de sociedades. 2.5. El tratamiento tributario del grupo económico. 2.5.1. Consolidación, precios de transferencia y realidad económica. 2.5.2. Limitaciones a la deducción de intereses. 2.5.3. El tratamiento de los grupos de sociedades en fase de

^* Come citare questo articolo: ADRIÀN TORREALBA NAVAS, Tratamiento tributario de las formas de internacionalizaciòn de las empresas: una visiòn desde costa rica, un ordenamiento en transiciòn, Studi Tributari Europei, n. 1/2017 (ste.unibo.it), pp. 21-99, DOI: 10.6092/issn.2036-3583/8768

¹Ponencia presentada a la Jornada de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari sobre la Competencia de los Sistemas Tribtarias e Internacionalización Empresarial. Unión Europea y América Latina en Comparación, celebrada el 3 de junio de 2016 en el Real Colegio de España, Bologna, Italia.

²Profesor de Maestría en Derecho Público en la Universidad de Costa Rica; Doctor en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad Complutense de Madrid y especialista en la materia por la Universita degli Studi di Pisa.

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recaudación: responsabilidades solidarias y subsidiarias. 2.5.4. Reorganización

societaria.

1. Las dos tendencias internacionales en el tratamiento tributario de los grupos multinacionales

El fenómeno la integración económica y financiera de los grupos multinacionales ha sido objeto de atención por el Derecho Tributario de los distintos países. En general, nos encontramos con preocupaciones que provienen desde direcciones distintas: por una parte, la de favorecer los procesos de concentración o consolidación empresarial, con el fin de que los grupos alcancen la “masa crítica considerada necesaria para competir en el mercado global”³, así como la de impedir fenómenos de doble imposición internacional; por otra parte, de sentido inverso, la más reciente de evitar que en estos procesos se produzcan fenómenos de desviación transfronteriza de utilidades hacia jurisdicciones de baja o nula tributación, con el efecto de erosión de las bases imponibles de los países en que se genera el mayor valor agregado y en que se desarrollan las actividades económicas.

Ciertamente la primera tendencia ha encontrado su origen natural en los países exportadores de capitales, lo que no significa que no se haya ido extendiendo a países tradicionalmente importadores, como los de América Latina, que incluso han venido desarrollando sus propias “multilatinas”. Al respecto valga la cita que encontramos en la actualización de la obra de GIULIANI FONROUGE por ASOREY Y NAVARRINE⁴:

³UCKMAR, V., CORASANITI, G., y DE’CAPITANE DI VIMERCATE, P., “Principios y Reglas Generales”, Primera parte de UCKMAR, V., CORASANITI, G., DE’CAPITANE DI VIMERCATE, P., TORREALBA, A, Manual de Derecho Tributario Internacional. Primera edición costarricense, Editorial Jurídica Continental, San José, 2014, p. 113. Destacan los autores cómo esta preocupación está a la base de la directiva 434/90/CEE que contiene la disciplina fiscal de las operaciones de reorganización societaria que involucran a empresas residentes en distintos Estados miembros de la Unión Europea.

⁴GIULIANI FONROUGE, C.M., Derecho Financiero, Tomo I, 10 ed., actualizada por NAVARRINE,S.C. y ASOREY, R.O, La Ley, Buenos Aires, 2011, p. 435.

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“Obras de amplia difusión han puesto de manifiesto la inquietud de los pueblos de Europa frente a la potencialidad de las empresas norteamericanas y la necesidad de ampliar las dimensiones de organizaciones mercantiles para hacer frente al peligro de aniquilamiento desde el punto de vista económico. Y por cierto que esa situación, que ya es apremiante en dicho continente y que ha contribuido a la creación del Mercado Común y de la Unión Europea(U.E.) se proyectará día más, día menos, hacia América Latina.”

Es así que se regulan las “uniones de empresas”, en sus distintas modalidades. Este tipo de uniones

“se efectúan unas veces en el plano horizontal, por lo común entre quienes realizan el mismo proceso productivo y para organizar la competencia, con las designaciones de consorcio, cartel y sindicato; otras veces tienen lugar verticalmente y se caracterizan por el grupo o concerno (del alemán Konsern) que no persiguen esencialmente el dominio del mercado sino la racionalización industrial o comercial. En el aspecto jurídico se aprecian diversos criterios tipológicos, pero, en general, puede decirse que en ocasiones la concentración no tiene por efecto la pérdida de la personalidad jurídica de sus integrantes, pudiendo consistir en uniones estables y en uniones temporales; en tanto que otras veces produce la pérdida de esa personalidad y tiene lugar mediante fusión de las entidades en una nueva entidad, o por absorción de una o varias de ellas por otra que subsiste.”⁵

Esta primera tendencia encuentra desarrollo en regímenes típicos en las distintas legislaciones nacionales, internacionales y supranacionales, tales como:

⁵GIULIANI FONROUGE, C.M., Derecho Financiero, Tomo I, 10 ed., actualizada por NAVARRINE,S.C. y ASOREY, R.O., cit. p.p. 435-436.

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• la regulación de regímenes de reorganización societaria, tanto a nivel interno como a nivel supranacional, como es el caso de la Directiva 434/90/CEE, que contiene la disciplina fiscal de las operaciones de reorganización societaria que involucran a empresas residentes en distintos Estados miembros de la Unión Europea, incluyendo operaciones como fusiones, escisiones, aporte o atribución de activos, intercambio de acciones y traslados de sede.⁶

• Las sociedades de empresas, tanto de carácter estable como temporales, a los que la ley les atribuye personalidad jurídica autónoma (caso de las asociaciones y uniones de empresa española de la Ley de 1963 o la agrupación de interés económico de la Ordenanza francesa de 1967.

• Los regímenes de tributación consolidada, en su modalidad voluntaria, que normalmente conlleva que la sociedad matriz o dominante del grupo se erija en el único sujeto pasivo.⁷

• Los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) y las medidas unilaterales internas para evitar la doble imposición. Debe indicarse que los primeros también comparten algunos elementos de la segunda tendencia, al tener entre sus objetivos el evitar la evasión tributaria internacional, lo que justifica la incorporación del artículo relativo a intercambio de información.

La segunda tendencia tiene una historia reciente que arranca en 1998 con la publicación en 1998 del reporte de la OCDE llamado “Competencia Fiscal Dañina: una cuestión global emergente”, que puso en la mira tanto a países

⁶Ver la exposición de UCKMAR, V., CORASANITI, G., y DE’CAPITANE DI VIMERCATE, P., “Principios y Reglas Generales”, Primera parte…, cit., p.p. 114-115.

⁷Señala ROZO-GUTIÉRREZ, C., “Tributación corporativa a la luz de las legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda: Norma general antiabuso, normas específicas antiabuso, tributación consolidada de grupos empresariales y régimen de compañías holding”, Memorias 2013. 37 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario,T. I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Cartagena de Indias, 2013, p. 241 que este tipo de régimen, con distintos matices, encuentra regulación en 17 países de la Unión Europea.

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miembros de la OCDE como a no miembros, con el objetivo de desarrollar una mejor comprensión de cómo los paraísos fiscales y los regímenes fiscales preferenciales dañinos afectan la localización de actividades financieras y de otros servicios, erosionan las bases imponibles de otros países, distorsionan los patrones del comercio y de la inversión y socavan la equidad, la neutralidad y la amplia aceptación social de los sistemas tributarios. Fue así como caracterizó a los “paraísos fiscales” y otros “regímenes preferenciales dañinos” en torno a la ausencia de impuestos o impuestos puramente nominales; falta de intercambio de información efectiva; falta de transparencia en la operación de las disposiciones legislativas o administrativas, y ausencia de actividades sustanciales de los inversionistas atraídos hacia la jurisdicción. Asimismo, se inició un proceso de levantamiento y modificación de listas de paraísos fiscales. Con posterioridad al Informe de 1998, la OCDE dio un viraje a su enfoque original. Así, ya en el documento Toward Global TaxCooperation, Progressing in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practice del año 2000, como expone
G. MARINO⁸la OCDE da un viraje de enfoque, dejando de lado su foco de atención en las características sustantivas de los ordenamientos jurídicotributarios, para concentrarse en el respeto de los standard internacionales en materia de transparencia...