Case nº C-115/16 of Tribunal de Justicia, Gran Sala, February 26, 2019

• Resolution Date: February 26, 2019
• Issuing Organization: Gran Sala
• Decision Number: C-115/16

Procedimiento prejudicial - Aproximación de las legislaciones - Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros - Directiva 2003/49/CE - Beneficiario efectivo de los intereses y cánones - Artículo 5 - Abuso de derecho - Sociedad residente en un Estado miembro que satisface a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro intereses que, a continuación, son transferidos íntegramente o en su cuasitotalidad fuera del territorio de la Unión Europea - Filial sujeta a la obligación de retener el impuesto sobre los intereses en la fuente

En los asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16,

que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca) (C-115/16, C-118/16 y C-119/16), mediante resoluciones de 19 de febrero de 2016, recibidas en el Tribunal de Justicia el 25 de febrero de 2016, y por el Vestre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Oeste, Dinamarca) (C-299/16), mediante resolución de 24 de mayo de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de mayo de 2016, en los procedimientos entre

N Luxembourg 1 (asunto C-115/16),

X Denmark A/S (asunto C-118/16),

C Danmark I (asunto C-119/16),

Z Denmark ApS (asunto C-299/16) y

Skatteministeriet,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente, los Sres. J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev y T. von Danwitz, la Sra. C. Toader y el Sr. F. Biltgen, Presidentes de Sala, y los Sres. A. Rosas (Ponente), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C.G. Fernlund, C. Vajda, y S. Rodin, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sra. R. Șereș, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de octubre de 2017;

consideradas las observaciones presentadas:

- en nombre de N Luxembourg 1 y C Danmark I, por el Sr. A.M. Ottosen y la Sra. S. Andersen, advokater;

- en nombre de X Denmark A/S y Z Denmark ApS, por los Sres. L.E. Christensen y H.S. Hansen, advokater;

- en nombre del Gobierno danés, por los Sres. C. Thorning y J. Nymann-Lindegren y la Sra. M.S. Wolff, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. J.S. Horsbøl Jensen, advokat;

- en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes;

- en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por la Sra. G. De Socio, avvocato dello Stato;

- en nombre del Gobierno luxemburgués, por la Sra. D. Holderer, en calidad de agente, asistida por los Sres. P.-E. Partsch y T. Lesage, avocats;

- en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M.K. Bulterman y C.S. Schillemans, en calidad de agentes;

- en nombre del Gobierno austriaco, por el Sr. G. Eberhard, en calidad de agente;

- en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson y N. Otte Widgren, así como por el Sr. F. Bergius, en calidad de agentes;

- en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. W. Roels y R. Lyal y la Sra. L. Grønfeldt, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. H. Peytz, avocat;

oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 1 de marzo de 2018;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (DO 2003, L 157, p. 49), así como de los artículos 49 TFUE, 54 TFUE y 63 TFUE.

2 Dichas peticiones se han presentado en el contexto de sendos litigios entre N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I y Z Denmark ApS y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda, Dinamarca), en relación con la obligación impuesta a las citadas sociedades de liquidar un impuesto retenido en la fuente con motivo del pago de intereses efectuado por ellas a sociedades no residentes respecto de las que la autoridad fiscal considera que no son los beneficiarios efectivos de dichos intereses y no pueden, por tanto, acogerse a la exención de cualquier impuesto establecida por la Directiva 2003/49.

Marco jurídico

Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

3 El Consejo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) adoptó, el 30 de julio de 1963, una Recomendación sobre la eliminación de los fenómenos de doble imposición e invitó a los Gobiernos de los países miembros a que se ajustaran, con ocasión de la celebración o la revisión de convenios bilaterales, a un Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE e incorporado como anexo a dicha Recomendación (en lo sucesivo, «Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE»). Dicho Modelo de Convenio Fiscal es revisado y modificado periódicamente, y es objeto de comentarios que son aprobados por el Consejo de la OCDE.

4 Los apartados 7 a 10 de los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, en su versión tras la modificación operada en 1977 (en lo sucesivo, «Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977»), según el cual este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, advierten sobre el hecho de que el Convenio puede ser objeto de un uso indebido mediante construcciones jurídicas artificiales con fines de evasión fiscal. El texto de los mencionados apartados de los comentarios destaca la importancia del concepto de «beneficiario efectivo» introducido, en particular, en el artículo 10 (tributación de los dividendos) y en el artículo 11 (tributación de los intereses) del referido Modelo de Convenio, así como la necesidad de luchar contra la evasión fiscal.

5 El artículo 11, apartados 1 y 2, del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977 tiene el siguiente tenor:

1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar este límite.

6 Con ocasión de una revisión de los comentarios efectuada en 2003, estos fueron completados con observaciones sobre las «sociedades instrumentales», esto es, sociedades que, aun siendo propietarias de la renta en sentido formal, en la práctica disponen solamente de poderes muy restringidos que las convierten en meros fiduciarios o administradores que actúan por cuenta de las partes interesadas, de suerte que no pueden ser consideradas los beneficiarios efectivos de esa renta. El apartado 8 de los comentarios al artículo 11, en su versión de 2003, expone, en particular, que «el concepto “beneficiario efectivo” no se utiliza en su sentido técnico más estricto, sino que debe más bien interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos e intenciones del Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales». El apartado 8.1 de esta misma versión de los comentarios indica por su parte que «[...] sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o de mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la renta implicada» y que «una sociedad instrumental no puede ser considerada normalmente como beneficiario efectivo si, pese a ser propietaria de la renta en sentido formal, en la práctica dispone solamente de poderes muy restringidos que la convierten en mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas».

7 En una nueva revisión de los comentarios que se efectuó en 2014, se añadieron precisiones relativas a los conceptos de «beneficiario efectivo» y de «sociedad instrumental». De este modo, el apartado 10.3 de dicha versión de los comentarios indica que «existen muchas maneras de abordar el problema de las sociedades instrumentales y, de manera más general, los riesgos de utilización abusiva de los convenios más favorables, en particular, disposiciones específicas contra las prácticas abusivas en los convenios, las normas generales contra las prácticas abusivas, las normas que otorgan primacía al fondo sobre la forma y las normas relativas a la “sustancia económica”».

Directiva 2003/49

8 Los considerandos 1 a 6 de la Directiva 2003/49 tienen el siguiente tenor:

(1) En un mercado único que reúne las características de un mercado interior, las transacciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deberían estar sujetas a condiciones fiscales menos favorables que las que se aplican a las mismas transacciones cuando estas tienen lugar entre sociedades del mismo Estado miembro.

(2) En la actualidad no se cumple esta exigencia por lo que respecta a los pagos de intereses y cánones. Las legislaciones fiscales nacionales, combinadas en su caso con convenios bilaterales o multilaterales, quizás no siempre garanticen la eliminación de la doble imposición y [...] su aplicación implica a menudo trámites administrativos onerosos y problemas de tesorería para las sociedades afectadas.

(3) Es necesario garantizar que los pagos de intereses y cánones sean gravados una vez en un Estado miembro.

(4) La supresión de los impuestos sobre los pagos de intereses y cánones en el Estado miembro en el que se...