Case nº C-116/16 of Tribunal de Justicia, Gran Sala, February 26, 2019

• Resolution Date: February 26, 2019
• Issuing Organization: Gran Sala
• Decision Number: C-116/16

Procedimiento prejudicial - Aproximación de las legislaciones - Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes - Directiva 90/435/CEE - Exención de los beneficios distribuidos por sociedades de un Estado miembro a sociedades de otros Estados miembros - Beneficiario efectivo de los beneficios distribuidos - Abuso de derecho - Sociedad residente en un Estado miembro que satisface a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro dividendos que, a continuación, son transferidos íntegramente o en su cuasitotalidad fuera del territorio de la Unión Europea - Filial sujeta a la obligación de retener el impuesto sobre los beneficios en la fuente

En los asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16,

que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca), mediante resoluciones de 19 de febrero de 2016, recibidas en el Tribunal de Justicia el 25 de febrero de 2016, en los procedimientos entre

Skatteministeriet

y

T Danmark (asunto C-116/16),

Y Denmark Aps (asunto C-117/16),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente, los Sres. J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev y T. von Danwitz, la Sra. C. Toader y el Sr. F. Biltgen, Presidentes de Sala, y los Sres. A. Rosas (Ponente), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C.G. Fernlund, C. Vajda, y S. Rodin, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sra. R. Șereș, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de octubre de 2017;

consideradas las observaciones presentadas:

- en nombre de T Danmark, por los Sres. A.M. Ottosen y la Sra. S. Andersen, advokater;

- en nombre de Y Denmark Aps, por los Sres. L.E. Christensen y H.S. Hansen, advokater;

- en nombre del Gobierno danés, por los Sres. C. Thorning y J. Nymann-Lindegren y la Sra. M.S. Wolff, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. J.S. Horsbøl Jensen, advokat;

- en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes;

- en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por la Sra. G. De Socio, avvocato dello Stato;

- en nombre del Gobierno luxemburgués, por la Sra. D. Holderer, en calidad de agente, asistida por los Sres. P.-E. Partsch y T. Lesage, avocats;

- en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M.K. Bulterman y C.S. Schillemans, en calidad de agentes;

- en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson y N. Otte Widgren, así como por el Sr. F. Bergius, en calidad de agentes;

- en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. W. Roels y R. Lyal y la Sra. L. Grønfeldt, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. H. Peytz, avocat;

oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 1 de marzo de 2018;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 1990, L 225, p. 6), en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO 2003, L 7, p. 41; en lo sucesivo, «Directiva 90/435»), así como de los artículos 49 TFUE, 54 TFUE y 63 TFUE.

2 Dichas peticiones se han presentado en el contexto de sendos litigios entre el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda, Dinamarca) y T Danmark e Y Denmark Aps en relación con la obligación impuesta a estas sociedades de liquidar un impuesto retenido en la fuente con motivo del pago de dividendos efectuado por ellas a sociedades no residentes respecto de las que la autoridad fiscal considera que no son los beneficiarios efectivos de esos dividendos y no pueden, por tanto, acogerse a la exención de retención en la fuente establecida por la Directiva 90/435.

Marco jurídico

Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

3 El Consejo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) adoptó, el 30 de julio de 1963, una Recomendación sobre la eliminación de los fenómenos de doble imposición e invitó a los Gobiernos de los países miembros a que se ajustaran, con ocasión de la celebración o la revisión de convenios bilaterales, a un Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE e incorporado como anexo a dicha Recomendación (en lo sucesivo, «Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE»). Este Modelo de Convenio Fiscal es revisado y modificado periódicamente, y es objeto de comentarios que son aprobados por el Consejo de la OCDE.

4 Los apartados 7 a 10 de los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, en su versión tras la modificación operada en 1977 (en lo sucesivo, «Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977»), según el cual este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, advierten sobre el hecho de que el Convenio puede ser objeto de un uso indebido mediante construcciones jurídicas artificiales con fines de evasión fiscal. El texto de los mencionados apartados de los comentarios destaca la importancia del concepto de «beneficiario efectivo» introducido, en particular, en el artículo 10 (tributación de los dividendos) y en el artículo 11 (tributación de los intereses) del referido Modelo de Convenio, así como la necesidad de luchar contra la evasión fiscal.

5 El artículo 10, apartados 1 y 2, del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977 tiene el siguiente tenor:

1. Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos.

6 Con ocasión de una revisión de los comentarios efectuada en 2003, estos fueron completados con observaciones sobre las «sociedades instrumentales», esto es, sociedades que, aun siendo propietarias de la renta en sentido formal, en la práctica disponen solamente de poderes muy restringidos que las convierten en meros fiduciarios o administradores que actúan por cuenta de las partes interesadas, de suerte que no pueden ser consideradas los beneficiarios efectivos de esa renta. El apartado 12 de los comentarios al artículo 10, en su versión de 2003, expone, en particular, que «el concepto “beneficiario efectivo” no se utiliza en su sentido técnico más estricto, sino que debe más bien interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos e intenciones del Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales». En cuanto al apartado 12.1 de esta misma versión de los comentarios, este indica que «[...] sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o de mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la renta implicada» y que «una sociedad instrumental no puede ser considerada normalmente como beneficiario efectivo si, pese a ser propietaria de la renta en sentido formal, en la práctica dispone solamente de poderes muy restringidos que la convierten en mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas».

7 En una nueva revisión de los comentarios que se efectuó en 2014, se añadieron precisiones relativas a los conceptos de «beneficiario efectivo» y de «sociedad instrumental». De este modo, el apartado 10.3 de dicha versión de los comentarios indica que «existen muchas maneras de abordar el problema de las sociedades instrumentales y, de manera más general, los riesgos de utilización abusiva de los convenios más favorables, en particular, disposiciones específicas contra las prácticas abusivas en los convenios, las normas generales contra las prácticas abusivas, las normas que otorgan primacía al fondo sobre la forma y las normas relativas a la “sustancia económica”».

Directiva 90/435

8 Los considerandos primero y tercero de la Directiva 90/435 tienen el siguiente tenor:

Considerando que los grupos de sociedades de Estados miembros diferentes pueden ser necesarios para crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior y para garantizar así el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común; que no se deben dificultar estas operaciones con restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros; que, por consiguiente, es importante establecer para esos grupos unas normas fiscales neutras respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional;

[...]

Considerando que las actuales disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre...