Case nº C-641/17 of Tribunal de Justicia, November 13, 2019

• Resolution Date: November 13, 2019
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-641/17

Procedimiento prejudicial - Libre circulación de capitales - Tributación de los fondos de pensiones - Diferencia de trato entre los fondos de pensiones residentes y los fondos de pensiones no residentes - Normativa de un Estado miembro que permite a los fondos de pensiones residentes minorar su beneficio imponible deduciendo las reservas destinadas al pago de las pensiones e imputar el impuesto recaudado sobre los dividendos al impuesto sobre sociedades - Comparabilidad de las situaciones - Justificación

En el asunto C-641/17,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Finanzgericht München (Tribunal de lo Tributario de Múnich, Alemania), mediante resolución de 23 de octubre de 2017, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de noviembre de 2017, en el procedimiento entre

College Pension Plan of British Columbia

y

Finanzamt München Abteilung III,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),

integrado por el Sr. A. Arabadjiev (Ponente), Presidente de la Sala Segunda, el Sr. K. Lenaerts, Presidente del Tribunal de Justicia, en funciones de Juez de la Sala Segunda, y el Sr. T. von Danwitz, Juez;

Abogado General: Sr. P. Pikamäe;

Secretario: Sr. D. Dittert, jefe de unidad;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 20 de marzo de 2019;

consideradas las observaciones presentadas:

- en nombre del College Pension Plan of British Columbia, por los Sres. A. Knebel y T. Bracksiek, Rechtsanwälte;

- en nombre del Finanzamt München Abteilung III, por la Sra. H. Messina, en calidad de agente;

- en nombre del Gobierno alemán, inicialmente por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, y posteriormente por los Sres. J. Möller y Kanitz, en calidad de agentes;

- en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. W. Roels y B.-R. Killmann, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 5 de junio de 2019;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 63 TFUE a 65 TFUE.

2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el College Pension Plan de British Columbia, un conjunto de bienes agrupados bajo la forma jurídica de un trust de Derecho canadiense (en lo sucesivo, «CPP»), y el Finanzamt München Abteilung III (Oficina Tributaria III de Múnich, Alemania) en relación con la tributación de los dividendos percibidos por el CPP durante los años 2007 a 2010.

Marco jurídico

3 Durante los años 2007 a 2010, los fondos de pensiones y sus actividades estaban regulados por la Versicherungsaufsichtsgesetz (Ley sobre el Control de las Entidades Aseguradoras), en su versión publicada el 17 de diciembre de 1992 (BGBl. 1993 I, p. 2).

4 Con arreglo al artículo 112 de dicha Ley, un fondo de pensiones es un organismo de previsión con capacidad jurídica que proporciona, mediante un sistema de capitalización, prestaciones de jubilación profesional a uno o más empleadores en beneficio de sus empleados. Tales fondos no pueden proporcionar, respecto de todas estas prestaciones, garantías de seguros por el importe de las prestaciones o cotizaciones futuras que deban abonarse con arreglo a tales prestaciones. Confieren a los trabajadores un derecho propio a las prestaciones frente al fondo de pensiones y están obligados a proporcionar una prestación de jubilación mediante un pago vitalicio.

Régimen fiscal de los fondos de pensiones con sede en el territorio alemán

5 Con arreglo al artículo 1, apartado 1, punto 1, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «KStG»), los fondos de pensiones alemanes están sujetos por obligación personal al impuesto sobre sociedades como sociedades de capital con sede en Alemania. Con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la KStG, en relación con el artículo 23, apartado 1, de esa misma Ley, el impuesto sobre sociedades asciende al 15 % de la renta imponible.

6 El artículo 8, apartado 1, primera frase, de la KStG establece que la renta imponible se calcula con arreglo a lo dispuesto en la Einkommensteuergesetz (Ley del Impuesto sobre la Renta), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «EStG»). A tenor del artículo 8, apartado 2, de la KStG, en relación con el artículo 2, apartado 1, punto 2, de la EStG, todos los rendimientos de los fondos de pensiones sujetos al impuesto por obligación personal deben considerarse rendimientos procedentes de una actividad industrial o comercial. El artículo 2, apartado 2, punto 1, de la EStG dispone que los rendimientos procedentes de una actividad industrial o comercial son el resultado obtenido durante el ejercicio fiscal de que se trate.

7 El artículo 4, apartado 1, primera frase, de la EStG dispone que el resultado es igual a la diferencia entre el patrimonio de la sociedad al término del ejercicio y el patrimonio de la sociedad al término del ejercicio anterior, incrementado en el valor de las deducciones y minorado en el valor de las aportaciones. El órgano jurisdiccional remitente precisa que esta comparación del patrimonio de la empresa se realiza sobre la base de un balance fiscal basado en el balance contable.

8 El referido órgano jurisdiccional señala igualmente que los ingresos de los fondos de pensiones están compuestos por las cotizaciones abonadas por los afiliados y los beneficios obtenidos gracias a la inversión del capital social.

9 Las cotizaciones recibidas, que primero se reflejan en la columna del «activo» del balance mediante un aumento del activo, se convierten a continuación en inversiones y pasan a formar parte del capital social del fondo de pensiones. La contrapartida del capital social está constituida por las provisiones matemáticas que figuran en la columna del «pasivo». Las provisiones matemáticas son una forma específica de provisiones para deudas inciertas, que anticipan las prestaciones de jubilación profesional que el fondo de pensiones deberá abonar en el futuro.

10 Si el capital social permite obtener beneficios gracias a las inversiones, por ejemplo, en forma de dividendos, los rendimientos de las inversiones contables se trasladan directamente al crédito de los distintos contratos del fondo de pensiones en el ejercicio en que se realizan, en la medida en que dichos beneficios correspondan al tipo de interés técnico aplicado para el cálculo de las cotizaciones.

11 Cuando el fondo de pensiones obtiene beneficios superiores al tipo de interés técnico (denominados «excedentes») realizando inversiones con cargo al conjunto de cobertura, dichos beneficios constituyen rendimientos de inversiones extracontables. Estos deben trasladarse, en al menos un 90 %, al crédito de cada contrato del fondo de pensiones, e incrementan las prestaciones de jubilación profesional en el marco de la denominada participación en los excedentes. El resultado del fondo de pensiones solo se ve incrementado por la parte restante de los excedentes, que no se incluye en las prestaciones abonadas a los trabajadores por el fondo de pensiones.

12 En consecuencia, los rendimientos de las inversiones contables no solo incrementan el activo del fondo de pensiones, sino también el valor de las provisiones matemáticas que figuran en la columna del «pasivo». La columna del «pasivo» se alinea, a este respecto, con la columna del «activo», de forma que los beneficios obtenidos con la percepción de los dividendos se neutralizan en su totalidad.

13 Los rendimientos de las inversiones extracontables no afectan al resultado en la medida en que se trasladan al crédito de los diversos contratos del fondo de pensiones y dan lugar al consiguiente aumento del pasivo.

14 A efectos del balance fiscal, la acumulación de los beneficios procedentes de las inversiones supone un aumento de los activos registrados en dicho balance. Además, el incremento de las provisiones matemáticas y de otras partidas del pasivo conlleva el consiguiente aumento del pasivo del fondo de pensiones, por lo que no se produce un incremento del patrimonio de la empresa pertinente a efectos fiscales en el sentido de los artículos 4, apartado 1, primera frase, y 5, apartado 1, de la EStG. Los rendimientos de las inversiones extracontables solo se traducen en un resultado del fondo de pensiones que debe ser tomado en consideración a efectos tributarios en la medida en que no se trasladen al crédito de los distintos contratos del fondo de pensiones.

15 Los dividendos percibidos por los fondos de pensiones residentes están sujetos al impuesto sobre los rendimientos del capital, que, según lo dispuesto por el artículo 43, apartados 1, primera frase, punto 1, y 4, de la EStG, en relación con el artículo 20, apartados 1, punto 1, y 8, de esa misma Ley, se recauda mediante una retención en origen que asciende al 25 % de los dividendos brutos, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 43a, apartado 1, primera frase, punto 1, de la EStG.

16 En virtud de lo dispuesto por el artículo 31 de la KStG en relación con el artículo 36, apartado 2, punto 2, de la EStG, la retención del impuesto sobre los rendimientos del capital practicada sobre los dividendos abonados a los fondos de pensiones se deducirá íntegramente de la cuota del impuesto sobre sociedades en el marco del procedimiento de liquidación del impuesto.

17 De conformidad con el artículo 36, apartado 4, segunda frase, de la EStG, cuando el importe de la retención practicada a efectos del impuesto sobre los rendimientos del capital sea superior a la cuota adeudada por el impuesto sobre sociedades, el excedente se devolverá a los fondos de pensiones.

Tributación de los fondos de pensiones no residentes

18 En virtud del artículo 2, punto 1, de la KStG, un fondo de pensiones extranjero que no tiene su dirección o sede en Alemania es sujeto pasivo por obligación real del impuesto sobre sociedades...