Conclusiones del Abogado General Sr. J. Richard de la Tour, presentadas el 16 de septiembre de 2021.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• Date: 16 September 2021

Schlussanträge des Generalanwalts

JEAN RICHARD DE LA TOUR

vom 16. September 2021(1)

Rechtssache C‑394/20

XY

gegen

Finanzamt V

(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Düsseldorf [Deutschland])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Freier Kapitalverkehr – Art. 63 und 65 AEUV – Erbschaftsteuer – Nationale Regelung über die Erbschaftsteuer – Unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden – Beschränkte Steuerpflicht – Inländisches Grundvermögen – Proportionaler Freibetrag für Gebietsfremde – Keine Beschränkung – Nationale Regelung, die für Gebietsfremde keinen Abzug der Nachlassverbindlichkeiten aus Pflichtteilen vorsieht – Fehlen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem besteuerten Vermögen – Beschränkung – Keine Rechtfertigung“

I. Einleitung

1. Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV.

2. Das Finanzgericht Düsseldorf (Deutschland) hat es im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen XY und dem Finanzamt V (Deutschland)(2) über die Berechnung der Erbschaftsteuer auf in Deutschland belegene Grundstücke vorgelegt.

3. Die dem Gerichtshof gestellten Fragen schließen an frühere Entscheidungen des Gerichtshofs zur Erbschaftsteuer an, die den durch den Vertrag garantierten freien Kapitalverkehr betreffen. Sie geben dem Gerichtshof Gelegenheit, im Licht der von ihm bereits entwickelten Grundsätze eine nationale Regelung zu prüfen, die teilweise geändert wurde, um diesen Grundsätzen Rechnung zu tragen. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob und gegebenenfalls inwieweit nach Maßgabe des Umfangs der Steuerhoheit des betreffenden Mitgliedstaats eine unterschiedliche Behandlung bei der Gewährung steuerlicher Vorteile in Form von persönlichen Freibeträgen oder dem Abzug bestimmter mit der Erbschaft in Zusammenhang stehender Posten als Nachlassverbindlichkeiten, je nachdem, ob der Steuerpflicht das gesamte Vermögen des Erblassers zugrunde liegt oder ob sie auf das Inlandsvermögen in diesem Mitgliedstaat beschränkt ist, möglich ist.

4. Diese neue Rechtssache macht deutlich, dass trotz der Weiterentwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Bedeutung der Herausforderungen und Spannungen mit den sich aus dem Vertrag ergebenden Grundsätzen mangels einer Koordinierung der nationalen Steuervorschriften fortbesteht, und zwar insbesondere dann, wenn sich ein Mitgliedstaat dafür entscheidet, das Weltvermögen eines in seinem Hoheitsgebiet steuerlich Ansässigen zu besteuern, während die Streuung der Wohnsitze und der Vermögensgegenstände, aus denen der Nachlass besteht, durch die Freizügigkeit der Unionsbürger begünstigt wird.

5. Ich werde die Gründe darlegen, die mich zu folgender Auffassung veranlassen:

– Der vom Vertrag garantierte freie Kapitalverkehr wird nicht durch Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats verletzt, die vorsehen, dass der Erbe, wenn weder der Erblasser noch der Erbe zum Zeitpunkt des Erbfalls in diesem Staat steuerlich ansässig waren, einen proportionalen Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage erhält, sofern diese Regelung nicht eine Wertminderung des auf ihn übergehenden Vermögens bewirkt, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist, und

– in der gleichen Situation liegt eine Beschränkung des Kapitalverkehrs vor, die nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, wenn diese Vorschriften vorsehen, dass im Fall einer beschränkten Steuerpflicht die Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen nicht als Passivposten vom Nachlassvermögen abgezogen werden können.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Deutsches Recht

6. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997(3), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 23. Juni 2017(4), sieht in § 1 („Steuerpflichtige Vorgänge“) vor:

„(1) Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen

1. der Erwerb von Todes wegen;

2. die Schenkungen unter Lebenden;

…“

7. § 2 („Persönliche Steuerpflicht“) ErbStG bestimmt:

(1) Die Steuerpflicht tritt ein

1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht). Als Inländer gelten

a) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,

b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben,

…

3. in allen anderen Fällen, vorbehaltlich des Absatzes 3, für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht (beschränkte Steuerpflicht) …

…“

8. § 3 ErbStG („Erwerb von Todes wegen“) Abs. 1 sieht vor:

„Als Erwerb von Todes wegen gilt

1. der Erwerb durch Erbanfall …, durch Vermächtnis … oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) [in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002(5), im Folgenden: BGB];

…“

9. § 10 ErbStG („Steuerpflichtiger Erwerb“) bestimmt:

(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist … In den Fällen des § 3 gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem … Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten … abgezogen werden …

…

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig

1. die vom Erblasser herrührenden Schulden …;

2. Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;

…

(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Absatz 1 Nummer 3 …), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig …“

10. § 15 ErbStG („Steuerklassen“) sieht in Abs. 1 vor:

„Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden:

Steuerklasse I:

1. der Ehegatte und der Lebenspartner,

2. die Kinder und Stiefkinder,

…“

11. § 16 ErbStG („Freibeträge“) bestimmt:

„(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 3) der Erwerb

1. des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;

2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;

…

(2) In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 3) wird der Freibetrag nach Absatz 1 um einen Teilbetrag gemindert. Dieser Teilbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens und derjenigen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefall[en] ist. Die früheren Erwerbe sind mit ihrem früheren Wert anzusetzen.“

12. § 121 („Inlandsvermögen“) des Bewertungsgesetzes in der auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung bestimmt:

„Zum Inlandsvermögen gehören:

1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;

2. das inländische Grundvermögen;

…“

13. § 2303 BGB („Pflichtteilsberechtigte; Höhe des Pflichtteils“) sieht in Abs. 1 vor:

„Ist ein Abkömmling des Erblassers durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen, so kann er von dem Erben den Pflichtteil verlangen. Der Pflichtteil besteht in der Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils.“

14. In § 2311 BGB („Wert des Nachlasses“) heißt es:

„(1) Der Berechnung des Pflichtteils wird der Bestand und der Wert des Nachlasses zur Zeit des Erbfalls zugrunde gelegt. …

(2) Der Wert ist, soweit erforderlich, durch Schätzung zu ermitteln. Eine vom Erblasser getroffene Wertbestimmung ist nicht maßgebend.“

B. Österreichisches Recht

15. § 756 des Allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuchs (im Folgenden: ABGB) in der auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung bestimmt:

„Der Pflichtteil ist der Anteil am Wert des Vermögens des Verstorbenen, der dem Pflichtteilsberechtigten zukommen soll.“

16. In § 759 ABGB heißt es:

„Als Pflichtteil gebührt jeder pflichtteilsberechtigten Person die Hälfte dessen, was ihr nach der gesetzlichen Erbfolge zustünde.“

17. § 761 Abs. 1 ABGB sieht vor:

„Der Pflichtteil ist in Geld zu leisten. …“

18. Die deutsche Regierung hat in ihren schriftlichen Erklärungen angegeben, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer kein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe(6).

III. Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

19. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine in Österreich wohnende österreichische Staatsangehörige, ist die Tochter eines ebenfalls österreichischen Staatsangehörigen, der am 12. August 2018 in diesem Mitgliedstaat, in dem er wohnte, verstarb.

20. Der Erblasser war Eigentümer dreier bebauter Grundstücke sowie eines unbebauten Grundstücks in Deutschland. Er setzte mit einem von ihm errichteten Testament die Klägerin zu seiner Alleinerbin ein, während er seine Ehefrau und seinen Sohn auf den Pflichtteil setzte.

21. Als Alleinerbin verpflichtete sich die Klägerin in einem Übereinkommen, an diese Pflichtteilsberechtigten Beträge von 1 700 000 Euro und 2 850 000 Euro zur Berichtigung ihrer Pflichtteilsansprüche zu zahlen. Sie beantragte in ihrer beim Finanzamt abgegebenen...