Conclusiones de la Abogada General Sra. J. Kokott, presentadas el 9 de noviembre de 2023.

• Jurisdiction: European Union
• Date: 09 November 2023
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 9 novembre 2023 (1)

Affaire C‑387/22

Nord Vest Pro Sani Pro SRL

contre

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare,

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca,

[demande de décision préjudicielle formée par le Tribunalul Satu Mare (tribunal de grande instance de Satu Mare, Roumanie)]

« Renvoi préjudiciel – Libertés fondamentales – Libre prestation de services ou libre circulation des travailleurs – Abattement fiscal spécial en faveur des salariés du secteur de la construction – Inapplicabilité de l’abattement aux salariés détachés à l’étranger – Avantage de l’employeur tenu de procéder à la retenue de l’impôt sur les salaires – Aide d’État sous forme d’exonération de l’impôt sur le revenu du salarié »

I. Introduction

1. La présente procédure illustre les difficultés liées à l’idée d’un marché intérieur libre auxquelles sont exposés les États membres tant que les niveaux de rémunération restent très différents d’un État à un autre. Dans cette configuration, les États membres dans lesquels le niveau des salaires est élevé attirent et détournent la main-d’œuvre des États membres dont les salaires sont bas. Cependant, lorsque les secteurs concernés sont importants pour le développement de l’État membre en question, on peut comprendre qu’il prenne des mesures pour remédier à la situation, de façon à ce que le secteur en cause redevienne plus attrayant pour les travailleurs nationaux.

2. Le niveau des salaires est ainsi souvent réglementé par le biais d’un salaire minimum légal. Encore faut-il que les employeurs (qui sont généralement des personnes privées) aient la capacité et la volonté de verser un tel salaire. C’est sans doute ce qui explique, dans le présent cas de figure, que la Roumanie, après avoir augmenté le salaire minimum (2), a également instauré des incitations supplémentaires. La présente affaire concerne pour l’essentiel une exonération spéciale de l’impôt sur le revenu en faveur des salariés du secteur de la construction, imposables en Roumanie, qui n’ont pas été détachés à l’étranger par leur employeur et qui exercent donc leur activité sur le territoire national.

3. Un tel salarié, dont le salaire faisait initialement l’objet d’une retenue au titre de l’impôt sur le revenu, perçoit désormais un salaire exonéré de cet impôt. Il bénéficie ainsi, en définitive, de la part de l’État, d’une augmentation de salaire équivalente au montant de la dispense d’impôt sur le revenu. Le secteur de la construction en Roumanie redevient ainsi plus attrayant pour les travailleurs. Si l’exonération fiscale était également étendue aux salariés détachés à l’étranger, la différence de niveau de salaire entre la Roumanie et l’étranger resterait inchangée. Il est donc compréhensible que cette exonération ait été réservée aux salariés travaillant sur le territoire national. Il reste à savoir si ce choix est non seulement compréhensible, mais également autorisé par le droit de l’Union. La Commission conteste fermement que tel puisse être le cas.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. Le cadre juridique du droit de l’Union est constitué par les articles 56 et 45 TFUE et, selon la juridiction de renvoi, par la directive 2006/123/CE relative aux services dans le marché intérieur (ci‑après la « directive sur les services ») (3).

5. Cependant, aux termes de l’article 2, paragraphes 1 et 3, de la directive sur les services :

« 1. La présente directive s’applique aux services fournis par les prestataires ayant leur établissement dans un État membre.

3. La présente directive ne s’applique pas en matière fiscale. »

B. Le droit roumain

6. L’article 60, point 5, de la Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (loi nº 227/2015, portant code des impôts) (ci-après le « code des impôts ») constitue la base juridique de l’avis d’imposition contesté. Cette disposition est libellée comme suit :

« Sont exonérées de l’impôt sur le revenu les personnes suivantes : [...]

5. les personnes physiques, au titre des revenus salariaux et des revenus assimilés aux salaires visés à l’article 76, paragraphes 1 à 3, pendant la période allant du 1^er janvier 2019 au 31 décembre 2028 inclus, pour lesquelles les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

a) les employeurs exercent des activités dans le secteur de la construction, notamment :

i) l’activité de construction définie par le code NACE 41.42.43 – section F – Constructions

ii) les domaines de production des matériaux de construction, définis par les codes NACE suivants : [...]

iii) [...] Activités d’architecture et d’ingénierie ; activités de contrôle et analyses techniques ;

b) les employeurs réalisent un chiffre d’affaires provenant des activités visées sous a) et d’autres activités spécifiques au secteur de la construction représentant au moins 80 % du chiffre d’affaires total. Pour les entreprises nouvellement créées, c’est-à-dire les entreprises inscrites au registre du commerce à partir de janvier 2019, le chiffre d’affaires est calculé de manière cumulative depuis le début de l’année, y compris le mois au cours duquel l’exonération s’applique. Pour les entreprises existantes au 1^er janvier de chaque année, le chiffre d’affaires cumulé de l’année fiscale précédente sert de base de calcul. Pour les entreprises existantes au 1^er janvier de chaque année qui ont réalisé au cours de l’exercice fiscal précédent un chiffre d’affaires cumulé provenant des activités visées sous a) égal ou supérieur à 80 %, les avantages fiscaux seront accordés pour toute la durée de l’année en cours. Pour les entreprises existantes à la même date qui n’atteignent pas ce seuil minimal de chiffre d’affaires, la règle relative aux entreprises nouvellement créées sera appliquée. Ce chiffre d’affaires est réalisé sur base de contrat ou de commande et couvre la main-d’œuvre, les matériaux, les outillages, le transport, les équipements, les installations et les autres activités auxiliaires nécessaires aux activités visées sous a). Le chiffre d’affaires inclut la production réalisée et non facturée ;

c) les revenus mensuels bruts tirés des salaires et assimilés aux salaires visés à l’article 76, paragraphes 1 à 3, perçus par les personnes physiques auxquels l’exonération s’applique sont calculés sur un salaire brut pour 8 heures de travail par jour d’au moins 3 000 RON par mois. L’exonération s’applique aux montants des revenus mensuels bruts allant jusqu’à 30 000 RON, tirés de salaires et assimilés à des salaires, visés à l’article 76, paragraphes 1 à 3, réalisés par des personnes physiques. La partie du revenu mensuel brut dépassant 30 000 RON ne bénéficiera pas des avantages fiscaux ;

d) l’exonération s’applique selon les instructions relatives à l’arrêté conjoint du ministre des Finances publiques, du ministre du Travail et de la Justice sociale et du ministre de la Santé, prévu à l’article 147, paragraphe 17, et la déclaration relative aux obligations de paiement des cotisations de sécurité sociale, de l’impôt sur le revenu et au registre nominal des personnes assurées est une déclaration sur l’honneur que les conditions d’application de l’exonération sont remplies ; [...] »

7. Deux arrêtés du ministre des Finances publiques (4) prévoient :

« Les avantages fiscaux prévus à l’article 60, point 5, [...] du code des impôts ne sont pas accordés pour les revenus salariaux et assimilés aux salaires perçus par les salariés détachés ».

III. Le litige au principal

8. La société Nord Vest Pro Sani Pro SRL (ci-après la « société requérante ») a fait l’objet d’un contrôle des autorités fiscales qui a donné lieu à l’établissement d’un avis d’imposition relatif aux obligations fiscales principales de ladite société. Dans cet avis, les autorités fiscales ont constaté que « pour les employés qui effectuent des prestations de services en Allemagne et en Autriche, la société ne bénéficie pas de l’exonération prévue à l’article 60, point 5, du code des impôts, concernant l’impôt sur les revenus salariaux ». Il était précisé que ces revenus étaient au contraire imposables au taux de 10 %, ce qui donnait lieu à un impôt supplémentaire sur les salaires de 59 065 RON – soit environ 3200 euros.

9. Les autorités ont également considéré, dans ce contexte, que l’entreprise ne bénéficiait pas non plus des exonérations prévues à l’article 154, paragraphe 1, sous r), du code des impôts pour les salariés fournissant des services en Allemagne et en Autriche et que le taux de cotisation à l’assurance maladie était donc de 10 %, ce qui entraînait la fixation d’un montant supplémentaire de 194 882 RON – soit environ 39 000 euros. Selon les autorités, il en allait de même du taux de cotisation de sécurité sociale, qui était donc de 25 %. Des cotisations supplémentaires d’un montant de 77959 RON – soit environ 15 500 euros – ont ainsi été fixées. La société requérante a formé un recours en justice contre cette décision.

10. L’administration défenderesse a soutenu que la société requérante avait erronément appliqué les avantages fiscaux prévus dans le secteur de la construction à des salariés travaillant en Allemagne et en Autriche. En substance, toutes les corrections en question ont été ordonnées parce que l’administration défenderesse a considéré qu’il ressortait de l’exposé des motifs de l’ordonnance d’urgence du gouvernement (Ordonanța de urgență a Guvernului, O.U.G.) nº 114/2018 que les exonérations prévues par ce texte avaient pour objectif de soutenir l’activité du secteur de la construction en Roumanie. Ainsi, conformément à l’intention du législateur, les avantages fiscaux n’ont été accordés que dans la mesure où l’activité de construction est exercée sur le territoire national.

11. Selon la juridiction de renvoi, il est manifeste que le législateur roumain réserve un traitement fiscal différent aux entreprises roumaines qui exercent des activités lucratives sur le territoire de...