BA v Finanzamt X.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:763
• Date: 12 October 2023
• Docket Number: C-670/21
• Celex Number: 62021CJ0670
• Court: Court of Justice (European Union)

ARRÊT DE LA COUR (première chambre)

12 octobre 2023 ( *1 )

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Libre circulation des capitaux – Articles 63 à 65 TFUE – Impôt sur les successions – Mouvements de capitaux entre les États membres et les pays tiers – Biens immobiliers situés dans un pays tiers – Traitement fiscal plus favorable réservé aux biens immobiliers situés dans un État membre ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen – Restriction – Justification – Politique du logement – Efficacité des contrôles fiscaux »

Dans l’affaire C‑670/21,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Finanzgericht Köln (tribunal des finances de Cologne, Allemagne), par décision du 2 septembre 2021, parvenue à la Cour le 9 novembre 2021, dans la procédure

BA

contre

Finanzamt X,

LA COUR (première chambre),

composée de M. A. Arabadjiev, président de chambre, MM. T. von Danwitz, P. G. Xuereb (rapporteur), A. Kumin et Mme I. Ziemele, juges,

avocat général : M. A. M. Collins,

greffier : Mme S. Beer, administratrice,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 17 novembre 2022,

considérant les observations présentées :

– pour BA, par Me F. Riedel, Rechtsanwalt,

– pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et R. Kanitz, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par MM. B.-R. Killmann, W. Roels, et V. Uher, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 9 février 2023,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 63 à 65 TFUE.

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant BA au Finanzamt X (bureau des impôts X, Allemagne) au sujet du calcul des droits de succession portant sur une propriété foncière située dans un pays tiers.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 Au deuxième considérant de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’« accord EEE »), les parties à cet accord ont réaffirmé « la grande priorité qu’[elles] attachent aux relations privilégiées, fondées sur leur proximité, leurs valeurs communes de longue date et leur identité européenne, qui lient la Communauté européenne, ses États membres et les États de l’[Association européenne de libre-échange (AELE)] ».

Le droit allemand

L’ErbStG

4 L’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (loi sur les droits de succession et de donation), dans sa version publiée le 27 février 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), tel que modifié par le Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (loi de réforme du régime des droits de succession et des règles d’évaluation), du 24 décembre 2008 (BGBl. 2008 I, p. 3018) (ci-après l’« ErbStG »), prévoit, à son article 1er, paragraphe 1, point 1, que sont soumises aux droits de mutation sur les successions « les transmissions à cause de mort ».

5 Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, de l’ErbStG : « L’obligation fiscale s’applique 1. dans les cas visés à l’article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, à la totalité de la dévolution patrimoniale lorsque le défunt, à la date du décès, le donateur, à la date où il effectue la donation, ou l’acquéreur, à la date du fait générateur de l’impôt (article 9), ont la qualité de résidents (obligation fiscale illimitée). Sont considérés comme des résidents : a) les personnes physiques qui ont un domicile ou leur résidence habituelle sur le territoire national ; [...] »

6 L’article 3, paragraphe 1, de l’ErbStG prévoit : « La transmission à cause de mort vise 1. l’acquisition par dévolution successorale [article 1922 du Bürgerliches Gesetzbuch (code civil, ci-après le “BGB”)], par legs (articles 2147 et suivants du [BGB]) ou par invocation d’un droit réservataire (articles 2303 et suivants du [BGB]) ; [...] »

7 L’article 9, paragraphe 1, de l’ErbStG dispose : « L’impôt devient exigible, 1. en cas d’acquisition à cause de mort, au moment du décès du défunt [...] »

8 L’article 10, paragraphes 1 et 6, de l’ErbStG énonce : « (1) L’acquisition imposable vise l’enrichissement de l’acquéreur, pour autant que cet enrichissement ne soit pas exonéré (articles 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 et 18). Dans les cas visés à l’article 3, l’on entend par “enrichissement”, sans préjudice du paragraphe 10, le montant obtenu lorsque l’on déduit de la valeur de l’ensemble de la dévolution patrimoniale, à déterminer conformément à l’article 12, pour autant que cette valeur soit imposable, le passif successoral déductible en vertu des paragraphes 3 à 9, dont la valeur est à déterminer conformément à l’article 12. [...] [...] (6) [...] Les dettes et charges, économiquement liées au patrimoine fiscalement exonéré en vertu de l’article 13c ne sont déductibles qu’à hauteur du montant qui correspond au rapport entre la valeur de ce patrimoine, à évaluer après application de l’article 13c, et la valeur avant application de l’article 13c. »

9 Aux termes de l’article 12, paragraphes 1, 3 et 7, de l’ErbStG : « (1) L’évaluation est effectuée, sauf disposition contraire prévue aux paragraphes 2 à 7, conformément aux dispositions de la première partie du Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [loi sur l’évaluation (dispositions générales d’évaluation)], dans sa version telle que publiée le 1er février 1991 (BGBl. [1991] I p. 230), modifié en dernier lieu par l’article 2 du [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (loi de réforme du régime des droits de succession et des règles d’évaluation)] du 24 décembre 2008 (BGBl. [2008] I p. 3018), dans sa version respectivement en vigueur [(ci-après le “BewG”)]. [...] (3) La possession immobilière (article 19, paragraphe 1, du [BewG]) doit être évaluée selon la valeur fixée au jour de référence de l’évaluation (article 11) conformément à l’article 151, paragraphe 1, première phrase, point 1, du [BewG]. [...] (7) La possession immobilière étrangère et le patrimoine professionnel étranger sont évalués conformément à l’article 31 du [BewG]. »

10 L’article 13c, paragraphes 1 et 3, de l’ErbStG prévoit : « (1) Les biens immobiliers visés au paragraphe 3 doivent être évalués à 90 % de leur valeur. [...] (3) La valeur réduite s’applique aux biens immobiliers bâtis et aux portions divises d’immeubles qui 1. sont loués à des fins résidentielles, 2. sont situés en Allemagne, dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État de l’Espace économique européen, 3. ne font pas partie du patrimoine professionnel privilégié ou du patrimoine privilégié d’une exploitation agricole ou forestière visés à l’article 13a. [...] »

Le BewG

11 L’article 9 du BewG dispose : « (1) Aux fins des évaluations, sauf disposition contraire, il convient de se baser sur la valeur vénale. (2) La valeur vénale est déterminée par le prix auquel un bien pourrait être vendu, en fonction de sa nature, dans le cadre de transactions commerciales habituelles. Il convient de tenir compte à cet égard de toutes les circonstances ayant une incidence sur le prix. Les situations inhabituelles ou personnelles ne doivent pas être prises en compte. [...] »

12 L’article 31, paragraphe 1, du BewG énonce : « L’évaluation du patrimoine agricole et forestier, du patrimoine immobilier et du patrimoine professionnel étrangers, est régie par les dispositions de la première partie de la présente loi, notamment l’article 9 (valeur vénale). [...] »

13 Aux termes de l’article 151, paragraphes 1 et 4, du BewG : « (1) Doivent être évaluées de manière distincte (article 179 de l’Abgabenordnung [(code des impôts)]) : 1. les valeurs de la possession immobilière (articles 138 et 157), [...] (4) Le patrimoine étranger n’est pas soumis à l’évaluation distincte. »

14 L’article 177 du BewG prévoit : « Les évaluations visées à l’article 179 et aux articles 182 à 196 doivent se fonder sur la valeur vénale (article 9). »

Le BGB

15 L’article 1030, paragraphe 1, du BGB dispose : « Une chose peut être grevée de telle manière que la personne en faveur de laquelle la charge est faite a le droit de tirer les fruits de la chose (usufruit). »

16 L’article 2147 du BGB énonce : « L’héritier ou un légataire peut être chargé d’un legs. Sauf disposition contraire prévue par le défunt, l’héritier est chargé du legs. »

17 Aux termes de l’article 2174 du BGB : « Le legs fonde un droit pour le légataire de réclamer à la personne chargée du legs la remise de la chose léguée. »

18 L’article 2176 du BGB prévoit : « La créance du légataire prend naissance (dévolution du legs), sans préjudice du droit de refuser le legs, au moment du décès. »

L’accord fiscal entre l’Allemagne et le Canada

19 L’accord entre la République fédérale d’Allemagne et le Canada en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de certains autres impôts, de prévenir l’évasion fiscale et de fournir assistance en matière d’impôts, conclu à Berlin le 19 avril 2001 (BGBl. 2002 II, p. 670, ci-après l’« accord fiscal entre l’Allemagne et le Canada »), prévoit, à son article 2, intitulé « Impôts visés » : « (1) Le présent Accord s’applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus par chacun des États contractants et, en ce qui concerne la République fédérale d’Allemagne, à ceux perçus pour le compte de ses Länder, de...