Il concetto di "prassi amministrativa" nel diritto tributario federale degli Stati Uniti d'America

• Author: Jacopo Crivellaro
• Position: Dottore di ricerca presso la Columbia Law School, 2012, LLB presso il King’s College di Londra, 2012
• Pages: 174-187

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@1. Introduzione

L'articolo in oggetto tratterà la nozione di "prassi amministrativa" nel sistema dell'amministrazione tributaria federale degli Stati Uniti d'America. Dopo una breve esposizione dei vari strumenti amministrativi di cui può avvalersi la prassi amministrativa in materia tributaria, l'articolo cercherà di distinguere tra prassi interpretativa con fondamento legale e quella elaborata dagli organi competenti in assenza di chiare di sposizioni legislative.

Dapprima è importante comprendere come il ruolo operativo dell'amministrazione tributaria federale degli Stati Uniti d'America sia svolto da ll'Internal Revenue Service ("IRS") sempre nel rispetto delle tre principali fonti di autorità: quella legislativa, quella amministrativa e quella giudiziaria. La fonte legislativa per ciò che attiene la prassi amministrativa comprende la normativa del Codice Tributario del 1986 (Titolo 26)², i trattati bilaterali contro le doppie imposizioni e tutti gli aspetti rilevanti dei lavori preparatori. La fonte amministrativa comprende i seguenti atti: regolamenti del Dipartimento del Tesoro, Revenue e Letter Rulings, Revenue Procedures, Technical Advice Memoranda, Chief Counsel Advice Memorandums e il Manuale operativo dell' Internal Revenue. La fonte giudiziaria comprende il complesso della giurisprudenza della Corte Suprema e delle dodici differenti Corti d'Appello, del Tribunale federale competente per i ricorsi contro il Governo statunitense ed il Tribunale tributario degli Stati Uniti d'America³. Il presente lavoro analizzerà unicamente la seconda delle citate fonti, ovvero quella amministrativa.

@2. I regolamenti del Dipartimento del Tesoro

Attualmente la componente più importante della prassi amministrativo-tributaria è rappresentata dai regolamenti e manati dal Segretario del Dipartimento del Tesoro su delega del Congresso⁴. Questi sono considerati come principi generali del diritto amministrativo che regolano l'attività normativa del dipartimento. I regolamenti del dipartimento possono avere forza di legge (ed allora sono definiti "atti normativi") o meno (nel qual caso vengono definiti "atti interpretativi"). Secondo la legge sulla procedura amministrativa del 1946, solamente gli atti normativi sono soggetti alla "procedura di comunicazione e commento"⁵, e non "gli atti interpretativi, le indicazioni generali di condotta o le direttive per l'organizzazione, la procedura e la prassi del dipartimento"⁶. Dall'altro lato, gli atti normativi vengono riesaminati secondo il cd. deferential Chevron standard⁷ previsto dalla sentenza Chevron⁸. Gli atti interpretativi invece sono sottoposti ad un più elevato standard di verifica noto come Skidmore test⁹.

Fino alla recente sentenza della Corte Suprema Mayo Foundation¹⁰, i regolamenti del Dipartimento del Tesoro non era soggetti alla revisione amministrativa ma ad un grado superiore di cd. judicial deference¹¹. Di fatto, la prassi tributaria amministrativa non distingueva fra atti interpretativi e atti normativi bensì differenziava tra "regolamenti di autorità particolare" e regolamenti di "autorità generale". I regolamenti di autorità particolare comprendevano quelli adottati sulla base di una delega specifica da parte del Congresso (spesso una sezione legislativa) e agli stessi veniva garantito il controlling deference¹². I regolamenti di autorità generale venivano adottati in assenza di legislazione del Congresso ed equiparati, a tutti i fini, agli atti interpretativi relativamente al grado applicabile di judicial deference¹³.

Secondo il nuovo criterio federale enunciato nella sentenza Mayo, "non siamo orientati a desumere un'applicazione della revisione amministrativa solo per la norma tributaria (...) i principi affermati nel caso Chevron trovano applicazione a pieno titolo nel contesto tributario"¹⁴. L'applicazione, quindi, della dottrina Chevron ai regolamenti del Dipartimento del Tesoro escluderà di fatto quelli di natura legislativa dal processo di revisione giudiziale. Infatti, d'ora in avanti, un regolamento del Dipartimento del Tesoro sarà "confermato se rappresenta semplicemente una ragionevole interpretazione della legge"¹⁵. Secondo questo nuovo parametro, anche ove il regolamento del Dipartimento del Tesoro fosse incoerente con una pronuncia precedente sulla questione, lo stesso giudice rispetterà la posizione dell'ufficio e non utilizzerà i propri precedenti¹⁶.

Omologare i regolamenti del Dipartimento del Tesoro ai principi generali del diritto amministrativo cancella quindi la distinzione tra atti di autorità generale e atti di autorità particolare. In un certo qual modo, tale distinzione formale aveva segnato una demarcazione precisa nella prassi tra risultato di un'interpretazione delle norme (autorità speciale) e regolamenti aventi ad oggetto una prassi amministrativa coerente nell'assenza di una scelta espressa del Congresso (autorità generale). L'applicazione della dottrina Chevron in questo settore sposta le attenzioni dall'interpretazione legislativa alla delega amministrativa con il dubbio sulla ragionevolezza della posizione del dipartimento e sul fatto che il provvedimento fosse autorizzato direttamente dal Congresso.

@3. Regolamenti procedurali

I regolamenti procedurali vengono emanati dal Direttore dell'Internal Revenue per indirizzare "i dipendenti dell'IRS nell'esercizio delle loro funzioni"¹⁷. A differenza dei Regolamenti del Tesoro, i Regolamenti procedurali non sono soggetti alla procedura di pubblicazione e commento¹⁸, possono essere retroattivi¹⁹ e non sono vincolanti per l'IRS²⁰. In Luhring v. Glotzbach²¹ si afferma che i regolamenti procedurali possono essere, agli effetti di legge, solo "di guida ma non vincolanti, poiché se lo fossero limiterebbero il potere gerarchicamente superiore del Segretario del Tesoro [all'atto dell'emanazione dei Regolamenti del Tesoro]"²². In quanto tali, i regolamenti procedurali - una forma centralizzata di prassi amministrativa adottata dal Direttore dell'IRS nell'assenza di un potere legislativo sul punto - non possono essere impugnati dal contribuente. Dall'altro lato, se il contribuente riesce a dimostrare che i Regolamenti procedurali sono in contrasto con la legge o con i Regolamenti del Tesoro, verranno annullati e considerati inefficaci.

@4. Il Manuale operativo dell'Internal Revenue

Il manuale operativo dell'Internal Revenue ("IRM") è la fonte primaria ed ufficiale di istruzioni ai dipendenti sulla direzione e sul funzionamento del medesimo"²³. Un caso fondamentale per la definizione del rapporto contribuente-Internal Revenue nell'ambito dell'IRM è stata la pronuncia United States v. Caceres²⁴ della Corte Suprema nel 1979. Così come per i Regolamenti procedurali, la Corte Suprema ritenne che quella dell'IRM da parte dell'Internal Revenue non fosse una violazione di diritto azionabile in giudizio da parte dei contribuenti. Nella sentenza Caceres, il contribuente imputato era accusato di istigazione alla corruzione nei confronti di un funzionario dell'IRS sulla base di un'intercettazione audio che il funzionario aveva acquisito in violazione delle norme procedurali prescritte dall'IRM²⁵. L'imputato richiese di escludere la prova ma la Corte ritenne che, in mancanza di rilievo costituzionale dell'IRM, la violazione delle sue istruzioni non implicasse automaticamente un giudizio di legittimità costituzionale²⁶. La Corte Suprema eluse la richiesta di applicare la clausola del Giusto Processo²⁷ nella convinzione che l'imputato non avesse fatto affidamento su quelle di sposizioni e quindi, che "lo stesso non si sarebbe trovato in una situazione peggiore rispetto al caso in cui le avesse rispettate"²⁸. Dall'altro lato, però, la Corte riconobbe anche che, nei casi in cui l'attore fosse riuscito a dimostrare un affidamento in una particolare direttiva dell'ufficio "Non esclude che [dal fatto che l'IRM non abbia rilievo costituzionale] l'ufficio debba attenersi [all'IRM]. L'esatta portata delle considerazioni della Corte Suprema rimane ambigua ma sembra supportare un dovere debole di considerazione dell'eccezione di mala fede, capace di obbligare l'Internal Revenue ad attenersi all'IRM in circostanze eccezionali²⁹.

@5. Forme alternative di prassi amministrativa

Letter rulings, Revenue rulings e Revenue procedures costituiscono ulteriori forme di prassi amministrativa impartite ad un livello centrale (nazionale), ma, in assenza di una regolamentazione del Dipartimento del Tesoro o del Congresso. Questo perché questi atti dell'IRS riguardano questioni tributarie dei singoli contribuenti piuttosto che generali.

@@5.1. Letter rulings

La cd. letter ruling (o private letter ruling) consiste in "un'indicazione scritta al contribuente da parte dell'ufficio in risposta ad un quesito scritto presentato dal singolo sul suo status ai fini tributari o sulle conseguenze tributarie dei suoi atti o accordi, prima della presentazione della dichiarazione dei redditi (...) Una letter ruling interpreta e applica la normativa tributaria alla situazione fattuale specifica del contribuente e, quando, opportuno viene predisposta nell'interesse dell'amministrazione fiscale"³⁰. La letter ruling è indirizzata ad un preciso contribuente e definisce le conseguenze tributarie sul piano federale rispetto al quesito posto dal medesimo³¹. Tale tipo di ruling vincola il contribuente (ed al contempo l'IRS in quello specifico caso) se e in quanto rispetti le fasi ed i requisiti previsti dall'autorità nella pronuncia ³². In ogni caso, esso non ha valore di precedente; né il contribuente, né i funzionari dell'IRS possono utilizzarlo con riferimento ad altre operazioni³³. In quanto tale, il suddetto ruling fornisce un ulteriore esempio di condotta amministrativa definita a livello nazionale e adottata per fornire soluzioni applicative a determinate fattispecie (e come tali, spesso in assenza di una chiara previsione legislativa), ma che non è vincolante per gli altri contribuenti (e su cui gli stessi n on possono fare...