Opinion of Advocate General Pitruzzella delivered on 9 November 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:840
• Date: 09 November 2023
• Celex Number: 62020CC0465
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

GIOVANNI PITRUZZELLA

presentate il 9 novembre 2023(1)

Causa C‑465/20 P

Commissione europea

contro

Irlanda,

Apple Sales International,

Apple Operations International, già Apple Operations Europe,

Granducato di Lussemburgo,

Repubblica di Polonia,

Autorità di vigilanza EFTA

«Impugnazione – Aiuti di Stato – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Vantaggi fiscali selettivi»

I. Introduzione

1. La presente causa si inserisce in un filone ormai piuttosto nutrito, avente ad oggetto l’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE a «ruling fiscali». Come noto, il «ruling fiscale» consente alle imprese di sollecitare dall’amministrazione tributaria una «decisione anticipata» relativa all’imposta alla quale saranno assoggettate e di ottenere pertanto da tale amministrazione una posizione ufficiale sull’applicazione delle regole fiscali nazionali e assicurazioni quanto al trattamento fiscale che sarà loro applicato. È indubbio che la disciplina sugli aiuti di Stato non può essere utilizzata per realizzare surrettiziamente un’armonizzazione fiscale che trova ostacoli politici o per lottare contro la concorrenza fiscale dannosa. Sfruttare i vantaggi delle disparità tra sistemi fiscali non implica infatti la concessione di un aiuto e la concorrenza fiscale tra Stati non è di per sé vietata. La Commissione deve tuttavia poter verificare se, attraverso una misura fiscale, come una decisione anticipata, uno Stato membro conceda un vantaggio selettivo ad una determinata impresa. In tal caso, imprese già di per sé dotate di un notevole potere di mercato, come è il caso di Apple, anche in relazione alle dinamiche dei mercati digitali, che tendono alla concentrazione di tale potere, potrebbero trovarsi avvantaggiate rispetto ai competitori, pregiudicando il level playing field tra imprese. Ad evitare queste conseguenze, dannose per la concorrenza e pregiudizievoli per l’innovazione e i consumatori, servono le regole sugli aiuti di Stato.

2. La Commissione chiede l’annullamento della sentenza del 15 luglio 2020, Irlanda e a./Commissione (in prosieguo: la «sentenza impugnata» (2), con cui il Tribunale ha annullato la decisione (UE) 2017/1283 della Commissione, del 30 agosto 2016 (3) (in prosieguo: la «decisione contestata»), avente ad oggetto due decisioni anticipate in materia fiscale adottate dalle autorità tributarie irlandesi nei confronti di Apple Sales International (ASI) e di Apple Operations Europe (AOE), due società appartenenti al gruppo Apple (in prosieguo, congiuntamente: le «decisioni anticipate»).

II. Fatti e antecedenti della controversia

3. Fondato nel 1976 e con sede in Cupertino, California (Stati Uniti), il gruppo Apple è composto da Apple Inc. e da tutte le società da essa controllate. La sua attività mondiale è articolata in aree funzionali principali, gestite e dirette a livello centrale dagli Stati Uniti (punto 1 della sentenza impugnata). Apple Operations International (AOI) è una controllata al 100% di Apple Inc. AOI detiene al 100% la controllata AOE, che a sua volta detiene al 100% la controllata ASI. ASI e AOE sono entrambe costituite come società di diritto irlandese, ma non sono residenti fiscalmente in Irlanda (punto 3 della sentenza impugnata) (4). ASI e AOE hanno costituito succursali irlandesi (in prosieguo, congiuntamente: le «succursali irlandesi»). La succursale irlandese di ASI è responsabile, in particolare, dello svolgimento delle attività di approvvigionamento, vendita e distribuzione, associate alla vendita di prodotti recanti il marchio Apple a parti correlate e a clienti terzi nelle regioni comprendenti l’Europa, il Medio Oriente, l’India e l’Africa (EMEIA) nonché l’Asia‑Pacifico (APAC). Le principali funzioni svolte nell’ambito di tale succursale includono l’acquisto di prodotti finiti di marca Apple presso fabbricanti terzi e collegati, le attività di distribuzione associate alla vendita di prodotti a parti correlate nelle regioni EMEIA e APAC nonché alla vendita di prodotti a clienti terzi nella regione EMEIA, la vendita online, le operazioni logistiche e la gestione del servizio di assistenza post‑vendita. La succursale irlandese di AOE è responsabile della fabbricazione e dell’assemblaggio, in Irlanda, di una gamma specializzata di prodotti informatici, quali desktop iMac, laptop MacBook e altri accessori per computer, che essa fornisce a parti correlate per la regione EMEIA. Le principali funzioni svolte nell’ambito di tale succursale includono la pianificazione e la programmazione della produzione, l’ingegneria di processo, la produzione e la gestione, l’assicurazione e il controllo della qualità e le operazioni di ricondizionamento (punti 9 e 10 della sentenza impugnata).

4. Nel periodo preso in considerazione dalla decisione contestata, vale a dire dal 1991 al 2014 (in prosieguo: il «periodo pertinente»), Apple Inc., da un lato, e ASI e AOE, dall’altro, erano vincolate da un accordo di ripartizione dei costi (in prosieguo: l’«accordo di ripartizione dei costi»). I costi ripartiti riguardavano in particolare la ricerca e lo sviluppo (R&S) delle tecnologie incorporate nei prodotti del gruppo Apple. In forza di tale accordo, da un lato, le parti hanno accettato di ripartire i costi e i rischi collegati all’R&S dei beni immateriali in seguito alle attività di sviluppo riguardanti i prodotti e i servizi del gruppo Apple. Dall’altro, esse hanno convenuto che Apple Inc. rimanesse proprietaria dei beni immateriali a costi ripartiti, ivi compresi i diritti di proprietà intellettuale (in prosieguo: la «PI»). Inoltre, Apple Inc. ha concesso ad ASI e AOE una licenza senza royalties, che consentiva loro di produrre e di vendere i prodotti Apple di cui trattasi nel territorio che era stato loro assegnato, vale a dire il mondo escluso il continente americano (in prosieguo: le «licenze di PI») (5). Le parti dell’accordo erano tenute ad assumersi i rischi derivanti dallo stesso. Il principale rischio era costituito dall’obbligo di pagare i costi di sviluppo dei diritti di PI. Nel periodo pertinente, sono state apportate diverse modifiche all’accordo di ripartizione dei costi al fine, in particolare, di tener conto dei cambiamenti nella normativa applicabile (punti 5 e 6 della sentenza impugnata).

5. Nel 2008, ASI ha concluso con Apple Inc. un contratto di servizi di marketing (in prosieguo: l’«accordo relativo ai servizi di commercializzazione») nell’ambito del quale quest’ultima si impegnava a fornire alla prima servizi di commercializzazione, comprendenti in particolare la creazione, lo sviluppo e l’attuazione di strategie di marketing, di programmi e di campagne promozionali. ASI si impegnava a remunerare Apple Inc. per tali servizi mediante il pagamento di un corrispettivo corrispondente ad una percentuale dei «costi ragionevoli sostenuti» per tali servizi, aumentato di un margine (punto 7 della sentenza impugnata).

A. Sulle decisioni anticipate

6. Con lettera del 12 ottobre 1990, indirizzata alle autorità tributarie irlandesi, i consulenti fiscali del gruppo Apple hanno descritto le attività di Apple Computer Ltd (ACL), predecessore di AOE, in Irlanda, indicando le funzioni che sarebbero state esercitate dalla succursale irlandese di tale società con sede a Cork (Irlanda). Essi hanno precisato che tale succursale sarebbe stata proprietaria degli attivi inerenti alle attività di produzione, ma che l’AOE avrebbe conservato la proprietà dei materiali utilizzati, dei prodotti in corso di lavorazione e dei prodotti finiti. Con lettera del 2 gennaio 1991, le autorità tributarie irlandesi sono state informate dell’esistenza di una nuova società, la Apple Computer Accessories Ltd (ACAL), predecessore di ASI, la cui succursale in Irlanda era descritta come responsabile dell’approvvigionamento, presso produttori irlandesi, dei prodotti destinati all’esportazione. Con lettera del 29 gennaio 1991 (in prosieguo: la «decisione anticipata del 1991»), le autorità tributarie irlandesi hanno confermato i termini proposti dal gruppo Apple in merito al calcolo dell’utile imponibile di ACL e di ACAL in Irlanda. L’utile imponibile di ACL era calcolato sulla base di una percentuale dei costi operativi della sua succursale irlandese, fissata al 65% di tali costi fino a concorrenza di un importo annuo pari a [riservato] e al 20% oltre tale importo [riservato]. Nel caso l’utile complessivo fosse inferiore all’importo risultante da tale formula, per determinare l’utile netto sarebbe stato utilizzato tale importo inferiore. I costi operativi da prendere in considerazione per tale calcolo comprendevano tutte le spese di esercizio, ad esclusione del materiale destinato alla rivendita e dell’elemento dei costi relativo ai beni immateriali fatturati dalle società affiliate al gruppo Apple. L’utile imponibile di ACAL era calcolato sulla base di un margine del 12,5% dei costi operativi della sua succursale irlandese (materiali per la rivendita esclusi) (punti da 11 a 16 della sentenza impugnata).

Con lettera del 16 maggio 2007 indirizzata alle autorità tributarie irlandesi, i consulenti fiscali del gruppo Apple hanno riassunto la loro proposta per rivedere il metodo di determinazione della base imponibile delle succursali irlandesi di ASI e di AOE. In entrambi i casi si proponeva che l’utile imponibile corrispondesse ad una percentuale dei costi operativi, ad esclusione dei costi quali le somme fatturate dalle società affiliate all’interno del gruppo Apple e i costi del materiale. Nel caso della succursale irlandese di AOE si proponeva di sommare un importo corrispondente al rendimento sulla PI per le tecnologie del processo di produzione elaborate da tale succursale, pari ad una percentuale del suo volume d’affari. Si proponeva altresì che l’accordo entrasse in vigore per entrambe le succursali dal 1° ottobre 2007, che fosse applicabile per cinque anni, che fosse in seguito rinnovato su base annua e che...