Opinion of Advocate General Collins delivered on 9 February 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:89
• Date: 09 February 2023
• Celex Number: 62021CC0670
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ANTHONY MICHAEL COLLINS

presentate il 9 febbraio 2023 (1)

Causa C‑670/21

BA

contro

Finanzamt X

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Articoli da 63 a 65 TFUE – Imposta di successione – Immobili dati in locazione in un paese terzo – Trattamento fiscale favorevole per immobili dati in locazione e situati in uno Stato membro o in uno Stato dello Spazio economico europeo – Restrizione – Giustificazione per motivi di politica sociale – Politica dell’edilizia popolare – Proporzionalità»

I. Introduzione

1. Nelle presenti conclusioni soddisfo la richiesta della Corte di esaminare una nuova questione: gli Stati membri possono perseguire obiettivi di politica sociale nel territorio dell’Unione europea, come la promozione di alloggi destinati alla locazione a prezzi accessibili, attraverso misure che costituiscono una restrizione alla libera circolazione dei capitali da e verso paesi terzi?

II. Contesto normativo

A. Accordo SEE

2. L’articolo 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo (in prosieguo: l’«accordo SEE»), del 2 maggio 1992 (2), dichiara che, nel quadro delle sue disposizioni, non sussistono fra le Parti contraenti restrizioni ai movimenti di capitali appartenenti a persone residenti negli Stati membri dell’Unione o negli Stati membri dell’Associazione europea del libero scambio (EFTA) né discriminazioni di trattamento fondate sulla nazionalità o sulla residenza delle parti o sul luogo del collocamento dei capitali.

B. Diritto tedesco

3. L’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, dell’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni), del 27 febbraio 1997 (3), come modificato dal Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (legge di riforma delle norme in materia di imposta sulle successioni e di valutazione dei beni), del 24 dicembre 2008 (4), applica l’imposta sulle successioni ai trasferimenti mortis causa.

4. Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, punto 1, della legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni, l’obbligo tributario sorge:

«(…)

1. per l’intero patrimonio, nei casi di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, laddove il de cuius, al momento del suo decesso, o il donante, al momento di effettuare la donazione, o il beneficiario, alla data del fatto generatore dell’imposta, possiedano lo status di residenti. Sono considerati residenti:

a) le persone fisiche aventi il domicilio o la residenza abituale in Germania;

(…)».

5. Ai sensi dell’articolo 13c (5) della legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni, intitolato «Norme speciali relative a immobili dati in locazione ad uso abitativo»:

«1) I beni immobili di cui al paragrafo 3 sono valutati al 90% del loro valore di mercato.

(…)

3) Il metodo della valutazione a un valore ridotto si applica a beni immobili o parti di essi che:

1. sono oggetto di locazione ad uso abitativo,

2. sono situati in Germania, in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato dello Spazio economico europeo, e

3. non fanno parte del patrimonio aziendale o del patrimonio di un’azienda agricola o di silvicoltura ai sensi dell’articolo 13a.

(…)».

C. Convenzione tra Germania e Canada sulla doppia imposizione

6. Il 19 aprile 2001, la Repubblica federale di Germania e il Canada hanno concluso una convenzione diretta a evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e di talune altre imposte, a prevenire l’evasione fiscale e a fornire assistenza in materia di imposte (in prosieguo: la «convenzione sulla doppia imposizione») (6). Ai sensi dell’articolo 2, la convenzione sulla doppia imposizione non si applica alle imposte di successione. Ciononostante, ai sensi dell’articolo 26:

«1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che risultino pertinenti ai fini dell’applicazione della presente convenzione o della legislazione nazionale degli Stati contraenti per quanto riguarda le imposte che rientrano nella convenzione, nella misura in cui la tassazione ivi prevista non è contraria alla convenzione stessa. Lo scambio di informazioni non è limitato dall’articolo 1. (…)

(…)

4. Ai fini del presente articolo, le imposte che rientrano nella convenzione sono, nonostante le disposizioni dell’articolo 2, tutte le imposte riscosse in uno Stato contraente».

III. Controversia nella causa principale, domanda di pronuncia pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte

7. Al momento del suo decesso nel 2016, A aveva la propria residenza in Germania. Egli lasciava in eredità al figlio BA, anch’egli residente in Germania, una quota di proprietà di un immobile situato in Canada e dato in locazione ad uso abitativo.

8. Con decisione del 17 luglio 2017, il Finanzamt X (Ufficio delle imposte X, Germania) liquidava l’imposta di successione dovuta da BA in relazione a tale immobile.

9. Ai sensi dell’articolo 13c, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni, il 19 marzo 2018 BA ha chiesto che tale liquidazione dell’imposta di successione venisse modificata in modo che l’immobile situato in Canada fosse tassato al 90% del suo valore di mercato. BA sosteneva che l’immobile soddisfaceva tutte le condizioni previste dalla disposizione menzionata, tranne che per l’ubicazione. Poiché la legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni imponeva che, per beneficiare del vantaggio fiscale di cui all’articolo 13c, paragrafo 1, l’immobile fosse situato in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato dello Spazio economico europeo (SEE), BA ha affermato che essa violava il principio della libera circolazione dei capitali tra Stati membri e paesi terzi sancito dall’articolo 63 TFUE.

10. Con decisione del 25 aprile 2018, l’Ufficio delle imposte X ha respinto la richiesta di BA. Quest’ultimo ha presentato un reclamo amministrativo avverso tale decisione. Il 23 aprile 2019 l’Ufficio delle imposte ha rigettato il suo reclamo, ritenendo che il trattamento favorevole, ai fini dell’imposta di successione, di immobili dati in locazione ad uso abitativo e situati in uno Stato membro o in uno Stato del SEE non fosse in contrasto con l’articolo 63 TFUE. Il 24 maggio 2019, BA ha proposto, dinanzi al Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania), un ricorso volto ad annullare la decisione con la quale il suo reclamo era stato respinto.

11. Nella sua ordinanza di rinvio, tale giudice esprime dubbi sulla compatibilità delle disposizioni pertinenti della legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni con l’articolo 63 TFUE. L’immobile di cui trattasi soddisfa tutte le condizioni previste dalla legislazione nazionale per poter beneficiare della riduzione del 10% della base imponibile, tranne che per la sua ubicazione in uno Stato non appartenente al SEE. Secondo la giurisprudenza, la trasmissione a una o più persone del patrimonio, ivi compresi i beni immobili, lasciato da una persona deceduta, costituisce un movimento di capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE (7). Il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) osserva che le restrizioni alla libera circolazione dei capitali comprendono misure che sono idonee a dissuadere i residenti in uno Stato membro dal fare investimenti in altri Stati (8), compresi i paesi terzi. Il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) dubita inoltre che tale restrizione alla libera circolazione dei capitali possa essere giustificata dalla clausola di standstill di cui all’articolo 64 TFUE, dai motivi di giustificazione elencati nell’articolo 65 TFUE o da qualsiasi motivo imperativo di interesse generale. Esso ritiene che la clausola di standstill non si possa applicare in quanto il beneficio fiscale in questione è stato introdotto nel 2008. Indipendentemente dalla loro ubicazione in uno Stato membro, in uno Stato del SEE o in un paese terzo, gli immobili dati in locazione ad uso abitativo si trovano nella stessa situazione ai fini dell’applicazione dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE. Infine, lo stesso rileva che non sembra esistere alcun motivo imperativo di interesse generale che possa giustificare tale restrizione.

12. In tale contesto, il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se gli articoli 63, paragrafo 1, 64 e 65 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostino a una normativa nazionale di uno Stato membro relativa all’imposta di successione che prevede che, ai fini del calcolo dell’imposta medesima, un terreno edificato compreso in un patrimonio privato situato in un paese terzo (nella specie: il Canada) e dato in locazione ad uso abitativo venga preso in considerazione nella misura del suo intero valore, mentre un immobile di un patrimonio privato situato sul territorio nazionale, in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato dello Spazio economico europeo e dato in locazione ad uso abitativo sia preso in considerazione soltanto nella misura del 90% del suo valore».

13. Il governo tedesco e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. All’udienza del 17 novembre 2022, BA, il governo tedesco e la Commissione hanno esposto osservazioni orali e risposto ai quesiti posti dalla Corte.

14. In linea con la richiesta della Corte, le presenti conclusioni esaminano se gli Stati membri possano giustificare restrizioni alla libera circolazione dei capitali da e verso paesi terzi invocando motivi imperativi di interesse generale.

IV. Valutazione

A. Argomenti delle parti

15. L’articolo 63 TFUE si applica ai flussi di capitali tra Stati membri e paesi terzi. Dal momento che per calcolare l’imposta di successione dovuta per gli immobili situati in un paese terzo viene utilizzata una...