El impacto del Derecho Comunitario sobre la normativa holandesa en materia de exit tax
| Author | Suzanne Boers |
| Pages | 1-28 |
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La legislación holandesa en materia de exit tax se articula a través de disposiciones específicas referidas ya a personas físicas que en determinadas situaciones transfieren su residencia al extranjero, ya a sociedades que pierden su status de residentes fiscales en los Países Bajos.1En el presente trabajo dedicamos la parte "A" a la personas físicas mientras que en la parte "B" se analizará la normativa relativa a las empresas. Finalmente, la parte "C" contiene un cuadro general de la cuestión y algunas consideraciones conclusivas.
La legislación holandesa contiene numerosos ejemplos calificables de exit taxes aplicadas al cambio de residencia de las personas físicas. Así, el primer tipo hace referencia a la transferencia de personas físicas que Page 2 poseen una participación relevante2 en sociedades nacionales o extranjeras (a este tipo de exit taxes se refiere el caso N3). En este caso, el cambio de la residencia fiscal se equipara a la cesión de acciones. La plusvalía imponible será igual a la diferencia existente entre el coste de adquisición y el valor de mercado en el momento del traslado. El tributo se aplica mediante el método de comprobación cautelar: la efectiva recaudación se subordina a la venta de las acciones en el plazo de 10 años sucesivos al cambio de residencia o bien a la liquidación de la sociedad participada con el reparto del activo a los socios siempre dentro del mismo plazo de 10 años 4. La normativa actual prevé que la recaudación se suspenderá ex lege en los casos de cambio de residencia a otro Estado Miembro de la UE5. Además, se reconoce el crédito por los impuestos pagados en el extranjero por la cesión de las participaciones6. Si transcurridos 10 años del cambio de residencia las acciones no se han cedido, la comprobación cautelar perderá su eficacia7.
La segunda tipología de exit tax aplicable a los casos de traslado de personas físicas hace referencia a los planes de pensión y a los seguros de vida. La base imponible viene constituida por el valor de mercado de los derechos consolidados durante la residencia en Holanda. La misma disposición se aplica también en el caso de transferencia de los derechos sobre el plan de pensión efectuado por un residente holandés a favor de un Page 3 fondo extranjero8. En el caso de que el contribuyente hubiese gozado de deducciones en el impuesto sobre la renta a causa de las primas satisfechas por algunas categorías de pólizas de seguros (por ejemplo, los seguros de vida), se presume el pago del capital en un momento inmediatamente anterior al cambio de residencia del asegurado9. La aplicación de todos estos exit taxes sigue la regla de la comprobación cautelar 10.
La tercera hipótesis de exit tax sobre las personas físicas se refiere al cambio de residencia y de la sede de la actividad por parte de empresarios individuales. Si todos los bienes de la empresa, o bien un sector de su actividad, se transfieren al extranjero y de un modo contemporáneo o sucesivo el empresario pierde su residencia fiscal en Holanda, se aplica un exit tax. Por lo que respecta a los impuestos sobre la renta, los bienes de la empresa transferida se consideran vendidos al valor corriente de mercado11.
A diferencia de los dos tipos de exit tax anteriores, en el caso del empresario individual no se aplica la regla de la comprobación cautelar, pero se procede directamente a la recaudación independientemente de la efectiva enajenación. Una regla análoga rige también en el caso de la transmisión de la residencia fiscal de las sociedades (v. infra).
De la exposición que precede se deduce que la legislación tributaria holandesa contempla tres tipos distintos de exit taxes aplicables a las personas físicas, con diferentes modalidades a su vez de determinación de la base imponible. El exit tax sobre las participaciones relevantes afecta al aumento de valor de las cuotas societarias. Las disposiciones relativas a los derechos sobre los planes de pensiones y a los seguros de vida implican por Page 4 su parte el gravamen de las primas deducidas en el impuesto sobre la renta holandés así como del valor de mercado de las aportaciones realizadas durante el periodo de residencia en los Países Bajos. Finalmente, el exit tax sobre los empresarios individuales se refiere a todos rendimientos de la empresa no sometidos a gravamen con anterioridad. Tales rendimientos comprenden el aumento de valor del patrimonio de la empresa así como las participaciones en otras sociedades.
La doctrina holandesa ha dudado de la compatibilidad del exit tax sobre participaciones relevantes con el Derecho comunitario desde el momento de la introducción del instituto de la comprobación cautelar12. El debate en cuestión se enriqueció posteriormente con la causa Lasteyrie du Saillant. El exit tax francés, sometido al examen de los jueces comunitarios en el caso Lasteyrie du Saillant, presentaba notables analogías con la disciplina del exit tax holandés en la época de los hechos. El cambio de domicilio fiscal al extranjero se equiparaba a la cesión de las participaciones relevantes. El efectivo pago del impuesto podía verse suspendido previa prestación de garantía bancaria con el fin de mantener al contribuyente bajo el control de la autoridad financiera francesa. Transcurridos 5 años, el Fisco renunciaba a la propia prestación tributaria. La Corte de Justicia ha considerado tal normativa francesa incompatible con el derecho de la UE, en tanto que esta implicaba una restricción de la libertad de establecimiento en contraste con Page 5 el art. 52 (hoy 43) del Tratado CE. La Corte entendió que el exit tax francés no podía encontrar justificación en función de razones de interés público 13 Con anterioridad a la decisión de la Corte en el caso Lasteyrie du Saillant, la aplicación del sistema holandés de comprobación cautelar también se veía subordinado a determinadas condiciones. La suspensión de la recaudación se concedía sólo prevía solicitud del contribuyente y tras la prestación de garantía bancaria que garantizase el pago futuro del tributo. Tras la sentencia Lasteyrie du Saillant el legislador holandés modificó el sistema de la comprobación cautelar eliminando las disposiciones restrictivas. La principal novedad consistió en la suspensión incondicional ex lege de la recaudación en los casos de cambio del domicilio fiscal al interior de la UE. Además, la comprobación cautelar podía ser igualmente reducida en función del menor valor, respecto a su determinación inicial, de las participaciones o de los derechos en el momento de su efectiva disposición. La ley de reforma fue aprobada a finales de 2004 con efecto retroactivo al 11 de marzo de 2004 (fecha de la sentencia de la Corte de Justicia)14. Modificaciones similares sufrió la regla de la comprobación cautelar en los supuestos de exit taxes aplicados a los derechos sobre planes de pensiones o seguros de vida de personas físicas (recordemos, el segundo tipo de exit tax sobre personas físicas).
El gobierno holandés considera que la disciplina de los exit taxes sobre personas físicas vigente desde el 11 de marzo de 2004 no representa un obstáculo al ejercicio de las libertades fundamentales sancionadas por el Tratado CE15. Dado que la cuestión no se ha reconducido a la teoría del acto claro, la Corte de Apelación de Arnhem ha elevado a la Corte de Justicia CE una cuestión prejudicial sobre la compatibilidad del exit tax Page 6 holandés sobre participaciones relevantes por parte de personas físicas que condujo a la sentencia del caso N. Este se refería al cambio de residencia en 1997 del Sr. N., socio único de tres sociedades de responsabilidad limitada según el Derecho holandés, de los Países Bajos al Reino Unido. Al mismo tiempo, la sede de la administración efectiva de las tres sociedades citadas se transfería a las Antillas Holandesas. Cinco años después al citado cambio de residencia, el Sr. N había creado en el Reino Unido una empresa agrícola dedicada al cultivo de manzanos.
El contribuyente sufrió una comprobación cautelar referida a la presunta enajenación de las participaciones en las tres sociedades. La presentación de la solicitud de suspensión de pagos quedaba subordinaba por la ley en la época en la que tuvieron lugar los hechos a la prestación de garantías.
Las dos primeras cuestiones prejudiciales hacían referencia a la calificación jurídica del caso bien como ejercicio de la libertad de establecimiento del art. 43 del Tratado CE o bien como ejercicio de la libertad de circulación del art. 18 del mismo Tratado. Dado que el Sr. N. inició su actividad económica en el Reino Unido...
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