Los impuestos de salida y el derecho comunitario europeo a la luz de la legislación española

Autor:Adolfo Martín Jiménez; Jose Manuel Calderón Carrero
Páginas:1-54
RESUMEN

1. Consideraciones preliminares. 2. Los impuestos de salida sobre personas físicas en el ordenamiento español. 3. Los impuestos de salida y las personas jurídicas en el ordenamiento español. 3.1. Introducción. 3.2. El Derecho comunitario de sociedades y la migración de sociedades: la interpretación de las STJCE Daily Mail, Centros, Überseering e Inspire Art. 3.3. La jurisprudencia Daily Mail,... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Consideraciones preliminares

El presente trabajo tiene por objeto el estudio de las cuestiones que desde el punto de vista comunitario plantea la exacción de los denominados impuestos de salida (o exit taxes) que los Estados miembros de la CE exaccionan con motivo de un cambio de residencia o domicilio realizado por una persona física o una entidad al territorio de otro Estado miembro.1 Como se sabe, el Tribunal de Justicia de las CEE se ha pronunciado de forma específica sobre este tipo de gravámenes en dos ocasiones (los casos de Lasteyrie du Saillant y N 2), y de forma más colateral en otra serie de pronunciamientos (notablemente en los asuntos Van Hilten 3 y Daily Mail). Igualmente, la Comisión Europea se ha posicionado en esta materia poniendo de relieve las directrices que deberían observar los Estados miembros a la hora de configurar y aplicar sus impuestos de salida en relación con traslados de residencia a otro Estado miembro por parte de personas físicas y entidades (así como la transferencia de activos entre una casa central y su establecimiento permanente en otro Estado miembro), a través de una Comunicación de 2006, Exit Taxation and the need for Co- Page 2 ordination of Member States' tax policies (COM(2006)825final)4. El tercer elemento que tenemos en cuenta para abordar el estudio de esta cuestión se refiere a la jurisprudencia que el TJCE ha elaborado desde el punto de vista mercantil o societario en relación con la compatibilidad comunitaria de la legislación interna de los Estados miembros determinante de la nacionalidad y estatus jurídico de las sociedades en el marco de situaciones transnacionales comunitarias; muy en particular, analizamos el impacto en este ámbito de los pronunciamientos del TJCE en los casos Daily Mail, Centros 5, Überseering 6, Sevic 7 e Inspire Art 8.

Al tratarse de un trabajo enfocado desde una perspectiva nacional, el análisis se centra fundamentalmente en las cuestiones que plantea la legislación fiscal española en relación con traslados de residencia o domicilio por parte de personas físicas y entidades al territorio de otros Estados miembros. A este respecto, nuestro estudio se estructura en dos partes claramente diferenciadas. Por un lado, examinamos la problemática referida a las personas físicas, destacándose que, a pesar de que el ordenamiento español no contempla con carácter general impuestos de salida en sentido estricto, existen figuras en la legislación del impuesto sobre la renta de las personas físicas que poseen efectos restrictivos similares a los resultantes de la aplicación de impuestos de salida y en tal sentido sí consideramos que pueden plantearse dudas sobre la compatibilidad comunitaria de tales gravámenes con el Derecho Comunitario. Por otro lado, tratamos de analizar las cuestiones que se plantean al hilo de los traslados del domicilio social o la sede de dirección efectiva de una entidad residente en España a otro Estado miembro, toda vez que la legislación fiscal española establece un impuesto de salida que se devenga con el traslado de la residencia de una entidad a otro Estado. Este gravamen resulta igualmente exigible en los Page 3 casos de transferencia al extranjero de bienes afectos a un establecimiento permanente situado en España.

La principal conclusión derivada de este estudio reside en la verificación de la existencia de varios puntos de fricción entre el Derecho Comunitario y la legislación fiscal española, tanto en relación con los impuestos que afectan a las personas físicas como a las entidades. En este sentido, entendemos que la normativa española no se encuentra alineada con la jurisprudencia comunitaria sobre impuestos de salida, ni tampoco observa correctamente las directrices elaboradas por la Comisión en esta materia.

2. Los impuestos de salida sobre personas físicas en el ordenamiento español

La primera cuestión que debe observarse es la inexistencia de impuestos de salida que recaigan sobre el cambio o traslado de la residencia fiscal de las personas físicas al territorio de otro Estado (miembro o no de la Comunidad Europea). Es decir, la actual regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF, en adelante) español (Ley 35/2006, de 28 de noviembre)9 no establece un impuesto de salida que resulte aplicable con carácter general en relación con el traslado de la residencia (fiscal) de las personas físicas al extranjero.

De hecho, la normativa española no regula expresamente la cuestión de la pérdida de la residencia fiscal por traslado del domicilio del contribuyente al territorio de otro Estado miembro (salvo en lo relativo a la deducción de las retenciones exaccionadas como residente en el sentido del art.52 RDLeg.5/2004, de 5 de marzo del IRNR) 10, de suerte que tal cuestión debe resolverse por aplicación (en negativo) de los puntos de conexión Page 4 determinantes de la residencia fiscal en España. Por el contrario, el traslado de la residencia fiscal a territorio español sí es objeto de una regulación dirigida con carácter general a facilitar la gestión tributaria de tal nuevo estatus fiscal (v.gr, a efectos de la práctica de retenciones ex art.99.8 Ley 35/200611), ya con carácter especial a fomentar el desplazamiento trabajadores a territorio español (el régimen especial de impatriados del artículo 93 Ley 35/2006 12). En este sentido, no cabe apreciar aquí un punto de fricción sustantiva entre el Derecho Comunitario (y las SsTJCE Lasteyrie du Saillant y N 13) y la legislación española del IRPF reguladora de la residencia fiscal.

Sin embargo, no puede dejar de señalarse que la normativa española del IRPF establece tres normas que sin articular auténticos impuestos de salida podrían tener efectos restrictivos de cambios de residencia fiscal de un contribuyente a otro Estado miembro CE.

En primer lugar, el art.14 de la Ley 35/200614 contiene la regulación de la imputación temporal de rentas ordenando en su apartado 3º una regla especial referida a los cambios de residencia en el sentido de que:

"En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último periodo impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno". Page 5

El caso ordenado por el art.14.3 Ley 35/2006 15 presenta ciertas similitudes con un impuesto de salida que no esté configurado como una cláusula antiabuso, tal y como aconteció en el supuesto neerlandés objeto de la STJCE en el asunto N 16. A este respecto, parece difícil negar que la regla especial de imputación anudada al cambio de residencia fiscal pueda tener efectos restrictivos desde un punto de vista fiscal, toda vez que de no producirse el cambio de residencia las rentas no se integrarían en la autoliquidación del contribuyente hasta que concurriera el presupuesto de la correspondiente regla de imputación; de esta forma, la aplicación de esta norma genera una anticipación de pago de impuestos motivada por un cambio de residencia, lo cual puede disuadir o restringir el ejercicio de una libertad fundamental comunitaria cuando el traslado del domicilio se realiza a un Estado miembro de la CE o incluso a un Estado parte del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, con independencia en ambos casos de que tal Estado sea calificado como un paraíso fiscal. La jurisprudencia comunitaria en el asunto N podría jugar en este supuesto, de manera que la regla de imputación especial motivada por el cambio de residencia debería poder quedar inaplicada operando las reglas generales del artículo 14 de la Ley 35/200617, sin perjuicio de que el contribuyente se viera obligado a presentar una declaración (o incluir en su última autoliquidación) indicando la existencia de rentas pendientes de imputación. Ni que decir tiene que tal inaplicación debería quedar limitada a los casos de cambios de residencia a Estados miembros de la CE.

En segundo lugar, la ley del IRPF establece una suerte de régimen de "extensión de la residencia fiscal" conocidos internacionalmente como extended unlimited tax liability o trailing taxes. En concreto, el artículo 8.2 de la ley 35/2006 del IRPF establece que: Page 6

"No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes".

Esta disposición...

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