L'attuale dibattito circa l'adozione di GAAR in Kazakistan

• Author: Tomas Balco, Xeniya Yeroshenko
• Pages: 1-49

Studi Tributari Europei 1/2015

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1

Attuale dibattito circa l’adozione della GAAR in Kazakhstan

*

T. Balco

1

e X. Yeroshenko

2

1. Introduzione sulla GAAR e sull’attuale dibattito

Negli ultimi 30-40 anni, il modello delle operazioni commerciali è rapidamente

cambiato in conseguenza del potenziamento tecnologico, dello sviluppo

dell’economia digitale e della crescita del mercato globale dovuta alla facilità

di fare impresa contemporaneamente in diverse giurisdizioni. La legislazione

fiscale ed i sottostanti principi fiscali non hanno tenuto il passo con i

mutamenti dell’ambiente commerciale

3

. Questo ha causato carenze nei

sistemi fiscali nazionali e lacune legislative dovute alla sovrapposizione fra i

sistemi fiscali nazionali

4

.

L’incapacità del legislatore di prevedere tutte le tipologie di pianificazione

fiscale che i contribuenti possono porre in essere, in un mondo in rapido

cambiamento, ha condotto all’aumento di costruzioni fiscalmente abusive

5

.

Le costruzioni fiscali abusive, che vanno tenute distinte dalla legittima

pianificazione fiscale, possono essere classificate in due categorie: costruzioni

fiscali elusive e costruzioni fiscali evasive. La linea fra le due è sottile, ma c’è.

L’evasione fiscale è generalmente considerata come inaccettabile ed anche

come illecito sfruttamento delle aporie legislative, mentre l’elusione fiscale è

un fenomeno che si verifica quando il comportamento posto in essere dal

contribuente è conforme alla lettera della legge, ma non con lo spirito della

stessa. Ai fini del presente articolo, gli autori si concentreranno maggiormente

sul concetto di elusione fiscale e sulla Clausola Generale Anti-abuso (GAAR),

*

Come citare questo articolo: T. B

ALCO

, X. Y

EROSHENKO

, Attuale dibattito circa l’adozione della

GAAR in Kazakhstan, in Studi Tributari Europei, n.1/2015, (ste.unibo.it), pagg. 1-49.

1

JUDr. T. B

ALCO

, LL.M., FCCA Consigliere generale di Stato, Ministero delle finanze della

Repubblica Slovacca, precedentemente Direttore del Centro di Ricerca Fiscale dell’Asia Centrale

e Professore Associato presso la KIMEP University in Kazakhstan.

2

X. Y

EROSHENKO

, Dottoranda di ricerca presso l’Università di Ferrara. Traduzione a cura di C.

A

RMUZZI

, Dottoranda di ricerca in Diritto Tributario Europeo presso l’Università di Bologna.

3

OCSE 2013, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, p.5

4

Ibid.

5

F. V

ANISTENDAEL

, in Tax Law Design and Drafting (volume 1; International Monetary Found:

1996; Victor Thuronyi, ed.) capitolo 2, Legal Framework for Taxation, p.30

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2

intesa come uno degli strumenti per combattere il fenomeno considerato.

L’elusione fiscale può essere definita come segue: “Ai fini fiscali, elusione è

un termine usato per descrivere il comportamento del contribuente volto a

ridurre il proprio carico fiscale, che di poco si distanzia dall’evasione. Mente

l’espressione può essere usata con riferimento a comportamenti “accettabili”,

viene utilizzata più frequentemente in senso dispregiativo, per riferirsi a

qualcosa considerato “inaccettabile”, o “illegittimo” (ma non, generalmente,

“illegale”). In altre parole, l’elusione fiscale è, solitamente, rispetto della

lettera della legge ma non dello spirito della stessa. Contiene generalmente

elementi di artificiosità, ad esempio, per quanto riguarda la forma giuridica

adottata, e spesso può essere considerato in contrasto con lo spirito della

legge”

6

.

In virtù di ciò, i cambiamenti dell’ambiente commerciale e l’aumento delle

costruzioni abusive hanno costretto molti Paesi a modernizzare i propri

sistemi fiscali e ad introdurre norme anti-elusive speciali, nel tentativo di

prevenire o punire i comportamenti elusivi delle multinazionali. Le norme

anti-abuso possono dividersi in due gruppi: speciali e generali. Le norme

speciali anti-elusive (SAARs) hanno lo scopo di combattere specifiche

condotte abusive negando determinati benefici in presenza di certe

condizioni, hanno natura legislativa e possono essere attuate in forme diverse

quali ad esempio la normativa sul transfer pricing, le norme sulle CFC, il

requisito della proprietà effettiva sia nei trattati fiscali che nella normativa

nazionale, la regola sulla sottocapitalizzazione e molte altre. Invece le

clausole generali anti-abuso (GAARs), sono volte a combattere i

comportamenti abusivi dei contribuenti senza essere specificamente dirette a

determinate transazioni. Le norme generali anti-abuso si sono sviluppate nel

corso degli anni grazie alla giurisprudenza, ma si sono maggiormente diffuse

grazie alle previsioni legislative, sia nei Paesi di civil law che in quelli di

common law. Tali norme possono essere definite come:

6

Definizione di elusione fiscale consultabile sul glossario fiscale IBFD.

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3

“Misure anti-elusive, generalmente a base legislativa, che prevedono criteri

di generale applicazione, ovvero non diretti a specifiche categorie di

contribuenti, volti a fronteggiare situazioni di fiscalmente elusive”

7

.

La clausola generale anti-abuso permette alle autorità fiscali ed ai giudici di

non tenere in considerazione la forma giuridica dell’operazione se non

corrisponde alla sostanza economica della transazione, o se manca del tutto,

e determinare la responsabilità del contribuente come se quella determinata

transazione o accordo non avessero avuto luogo. Inevitabilmente, come è

stato correttamente osservato da Masui

8

, i giudici giocano un ruolo

importante nell’interpretazione ed anche nella formazione delle leggi, e

questo è particolarmente evidente nell’applicazione della normativa anti-

abuso, che tende ad essere molto generale nella formulazione e, perciò,

richiede un’interpretazione teleologica più che formale. “Anche se i giudici

prendono decisioni nel contesto di singoli casi concreti, le loro decisioni

inevitabilmente contribuiscono a plasmare una politica fiscale più ampia.

Eppure lo fanno senza apertamente impegnarsi in una battaglia politica in

ambito legislativo”. Il ruolo dei giudici e del potere discrezionale attribuito ai

funzionari pubblici con la clausola generale anti-abuso quindi si dice che renda

incerto il sistema giuridico, ciò che non è accettato di buon grado dall’opinione

pubblica e preclude a molti Paesi l’adozione di una GAARs. Pertanto

l’accettazione di tale clausola ed il suo effetto sono discutibili. Come è stato

notato da C. Silvani

9

i sostenitori della GAAR la considerano come “un

antibiotico ad ampio spettro”

10

che potrebbe essere in grado di contrastare

l’elusione fiscale. Mentre, altra questione, sempre secondo C. Salvini, è

chiedersi se “possono questi antibiotici essere prescritti a tutti i Paesi e

possono innescare le stesse conseguenze ed effetti collaterali in ognuno di

essi?”.

7

La definizione di norma generale anti-abuso (GAAR) è consultabile sul glossario fiscale della

IBFD. Sul tema si veda anche: J.

P

REBBLE E

Z.

P

REBBLE

, Confrontando la clausola generale anti-

abuso della normativa sulle imposte dirette con la dottirina civilista dell’abuso del diritto, in

Bulletin for International Taxation, 2008, pp. 151-170.

8

M

ASUI

,

Y

OSHIHIRO

,

La responsabilità dei giudici nell’interpretazione della legislazione fiscale:

l’esperienza giapponese, in Osgoode Hall Law Journal 52.2 (2015): 491-512, p. 493.

9

Come riassunto da C. S

ILVANI

,

documento di ricerca IFA:

GAAR

S

nei paesi in via di sviluppo,

2013, p.5

10

C. S

ALVINI

si riferisce nel suo lavoro a MacNiven v Westmoreland Investments Ltd [2001]

UKHL 6 at 49.