NO v Autoridade Tributária e Aduaneira.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:880
• Date: 16 November 2023
• Docket Number: C-472/22
• Celex Number: 62022CJ0472
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)

de 16 de noviembre de 2023 (*)

«Procedimiento prejudicial — Artículo 49 TFUE — Libertad de establecimiento — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Libre circulación de capitales — Impuesto sobre la renta de las personas físicas — Ventaja fiscal en materia de tributación de las plusvalías por las transmisiones de participaciones en pequeñas empresas — Exclusión de las empresas establecidas en otros Estados miembros — Concepto de “práctica abusiva”»

En el asunto C‑472/22,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], mediante resolución de 9 de julio de 2022, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de julio de 2022, en el procedimiento entre

NO

y

Autoridade Tributária e Aduaneira,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),

integrado por el Sr. T. von Danwitz (Ponente), Presidente de Sala, y los Sres. P. G. Xuereb y A. Kumin, Jueces;

Abogado General: Sr. A. M. Collins;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre de NO, por los Sres. C. Avelino y J. Pedroso de Melo y por la Sra. R. Sarabando Pereira, advogados;

– en nombre del Gobierno portugués, por el Sr. A. de Almeida Morgado y las Sras. P. Barros da Costa y A. Rodrigues, en calidad de agentes;

– en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por los Sres. M. Cherubini y P. Gentili, avvocati dello Stato;

– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. P. Caro de Sousa y W. Roels, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE, así como del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de prácticas abusivas.

2 Dicha petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre NO, nacional francés residente en Portugal, y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración Tributaria y Aduanera, Portugal; en lo sucesivo, «Administración Tributaria»), en relación con una solicitud de anulación de una liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en lo sucesivo, «IRS»), relativa a rentas percibidas por NO en 2019.

Marco jurídico

Código IRS

3 El artículo 10 del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Código del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en lo sucesivo, «Código IRS»), titulado «Plusvalías», dispone:

«1. Constituirán plusvalías las ganancias obtenidas que, sin ser consideradas rentas empresariales o profesionales, del capital o inmobiliarias, resulten de:

[…]

b) la cesión a título oneroso de participaciones y otros títulos;

[…]

4. La ganancia sujeta al IRS estará constituida por:

a) la diferencia entre el valor de realización y el de adquisición, deducida la parte calificada como rendimiento del capital, en su caso, en los supuestos previstos en las letras a), b) y c), del apartado 1;

[…]».

4 El artículo 43 de ese Código, titulado «Plusvalías», establece:

«1. El importe de las rentas calificadas como plusvalías corresponderá al saldo resultante de la diferencia entre las plusvalías y las minusvalías obtenidas en el mismo ejercicio, calculadas conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.

[…]

3. El saldo previsto en el apartado 1, correspondiente a las operaciones contempladas en el artículo 10, apartado 1, letra b), relativas a las microempresas y a las pequeñas empresas no cotizadas en mercados bursátiles regulados o no regulados, también se tendrá en cuenta, cuando sea positivo, por el 50 % de su valor.

4. A efectos del apartado anterior, se entenderá por microempresas y pequeñas empresas las entidades definidas como tales en el anexo del Decreto-Lei n.º 372/2007 [(Decreto-ley n.º 372/2007), de 6 de noviembre de 2007 (Diário da República, 1.ª serie, n.º 213, de 6 de noviembre de 2007)].»

5 El artículo 44, apartado 1, de dicho Código, titulado «Valor de realización», establece:

«A efectos de la determinación de las ganancias sujetas al IRS, se entenderá por valor de realización:

[…]

f) en los demás casos, el valor de la contraprestación.»

6 El artículo 48 del mismo Código, titulado «Valor de la adquisición a título oneroso de participaciones y otros valores mobiliarios», dispone:

«En el supuesto contemplado en el artículo 10, apartado 1, letra b), el valor de adquisición, cuando esta se realice a título oneroso, será el siguiente:

[…]

b) para las acciones, las demás participaciones, los warrants autónomos, los certificados contemplados en el artículo 10, apartado 1, letra g), o los demás valores mobiliarios no cotizados en un mercado regulado, el coste establecido mediante documentos o, en su defecto, el valor nominal;

[…]».

Decreto-ley n.º 372/2007

7 El artículo 2 del anexo del Decreto-ley n.º 372/2007, titulado «Efectivos y límites financieros que definen las categorías de empresas», dispone:

«1. La categoría de microempresas, pequeñas y medianas empresas (mipymes) está constituida por las empresas que emplean a menos de 250 personas y cuyo volumen de negocios anual no supera los 50 millones de euros o cuyo balance general anual no supera los 43 millones de euros.

2. En la categoría de las mipymes, se define pequeña empresa como una empresa que emplea a menos de 50 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no supera los 10 millones de euros.

3. En la categoría de las mipymes, se define microempresa como una empresa que emplea a menos de 10 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no supera los 2 millones de euros.»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

8 NO, nacional francés que en el año 2019 tenía su residencia fiscal en Portugal, vendió ese mismo año a Prince Vert SAS, sociedad constituida con arreglo al Derecho francés, 29 222 participaciones sociales de otra sociedad francesa, Château de La Bourdaisière SARL (en lo sucesivo, «CLB»). Esas participaciones correspondían al 47,5 % del capital social de CLB. NO, que había adquirido dichas participaciones durante los años 2011 y 2012 por un importe de 279 129 euros, las cedió por un precio de 850 000 euros, que Prince Vert pagó suscribiendo un préstamo.

9 En el momento de dicha cesión, NO poseía también el 86 % del capital social de Prince Vert. Ni CLB ni Prince Vert habían distribuido dividendos entre los años 2013 y 2019. Mientras que, antes de dicha cesión, NO poseía, directa e indirectamente, el 99,71 % de las participaciones de CLB, como resultado de la referida cesión seguía siendo propietario, directa e indirectamente, del 93,06 % de dichas participaciones. En otras palabras, mediante esa operación, solo cedió efectivamente el control del 6,65 % del capital social de CLB, de la que siguió siendo administrador y socio mayoritario.

10 En 2019, CLB era una «pequeña empresa», en el sentido del artículo 2 del anexo del Decreto-ley n.º 372/2007, ya que tenía una plantilla de quince personas y un volumen de negocios anual o un balance general anual que no superaba los 10 millones de euros. CLB tenía su domicilio efectivo y su residencia fiscal en Francia y no desarrollaba ninguna actividad económica en territorio portugués.

11 En la declaración del IRS que presentó con respecto al año 2019, NO hizo constar la transmisión de participaciones sociales de CLB y la plusvalía generada por esa operación. Sobre la base de esta declaración, la Administración Tributaria le notificó una liquidación del IRS. Dicha Administración calculó el impuesto adeudado por NO por esa transmisión considerando la totalidad de la plusvalía resultante de dicha transmisión, sin aplicar la reducción del 50 % prevista en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS para las transmisiones de participaciones de microempresas y pequeñas empresas no cotizadas en mercados bursátiles regulados o no regulados.

12 El 17 de junio de 2021, NO recurrió ante el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], el órgano jurisdiccional remitente, con el fin de que se declarase la ilegalidad de la liquidación del IRS practicada por la Administración Tributaria, basándose en que esta había omitido erróneamente aplicar la ventaja fiscal prevista en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS. La Administración Tributaria alega, por su parte, que el objetivo de esta disposición es apoyar a las empresas portuguesas y estimular la actividad económica en Portugal. Por ello, considera que deben excluirse las transmisiones de participaciones de sociedades establecidas fuera del territorio portugués, puesto que tales operaciones no contribuyen, a su juicio, a la actividad económica portuguesa.

13 El órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión de una práctica administrativa que consiste en denegar a los contribuyentes que poseen participaciones en sociedades extranjeras la ventaja fiscal prevista en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS. Concretamente, el órgano jurisdiccional remitente señala que esta práctica podría implicar una restricción injustificada de la libertad de establecimiento prevista en el artículo 49 TFUE, ya que tiene por efecto disuadir a los residentes portugueses de participar, de manera estable y continua, en la vida económica de otro Estado miembro, y de la libre circulación de capitales prevista en el artículo 63 TFUE, en la medida en que podría disuadir a los residentes portugueses de invertir su capital en otro Estado miembro.

14 Además, el órgano...