Commission of the European Communities v Federal Republic of Germany.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2001:457
• Court: Court of Justice (European Union)
• Docket Number: C-427/98
• Date: 20 September 2001
• Procedure Type: Recurso por incumplimiento – fundado
• Celex Number: 61998CC0427

61998C0427

Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 20 septembre 2001. - Commission des Communautés européennes contre République fédérale d'Allemagne. - Manquement d'État - Sixième directive TVA - Bons de réduction - Base d'imposition. - Affaire C-427/98.

Recueil de jurisprudence 2002 page I-08315

Conclusions de l'avocat général

1. Cette affaire porte sur la façon dont la base d'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») doit être déterminée lorsque, dans le cadre d'une action promotionnelle, le fournisseur initial d'un bien indemnise un détaillant situé en aval d'une réduction de prix accordée par ce détaillant à son client en échange d'un coupon ou bon délivré par le fournisseur initial, dans des circonstances où la chaîne entre le fournisseur et le détaillant comporte un ou plusieurs autres opérateurs et où ce remboursement n'a pas d'effet sur les prix payés et reçus par ces autres opérateurs intervenants.

2. La Commission estime que, en n'arrêtant pas les dispositions permettant au premier fournisseur de rectifier la base d'imposition dans ce cas de figure, les autorités allemandes ont manqué aux obligations qui leur incombent en vertu de la sixième directive TVA , en particulier au regard de l'arrêt Elida Gibbs .

Le cadre juridique

Le système de TVA en général

3. Le principe sur lequel repose le fonctionnement du système de TVA est exposé de la manière suivante à l'article 2 de la première directive TVA :

«Le principe du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition.

À chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutée, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix» .

4. Le système des déductions est conçu pour éviter un effet de cumul lorsque la TVA a déjà grevé des biens et/ou des services utilisés pour produire les biens et/ou services fournis c'est-à-dire pour éviter que la TVA ne vienne grever à nouveau la TVA déjà exigée. Ainsi, une chaîne d'opérations se constitue, dans laquelle le montant net dû à chaque maillon de la chaîne est une proportion déterminée de la valeur ajoutée à ce stade. Lorsque la chaîne arrive à sa fin, le montant total prélevé est égal à la proportion correspondante du prix final.

5. Ces modalités garantissent également la neutralité de la TVA à l'égard des assujettis les fournisseurs dans la chaîne des opérations. Ils sont redevables de la taxe en ce qu'ils sont tenus de facturer la TVA aux bénéficiaires de leurs livraisons, mais le fonctionnement du système des déductions leur permet en principe de ne supporter eux-mêmes aucune taxe; le consommateur final, placé à la fin de la chaîne des livraisons, est en réalité seul à supporter cette charge.

Les dispositions pertinentes de la sixième directive

6. En vertu de l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, qui est soumis à certaines exceptions détaillées qui sont sans pertinence dans la présente affaire, la base d'imposition des opérations effectuées à l'intérieur du territoire d'un pays est constituée par

«tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations».

7. L'article 11, A, paragraphe 3, sous b), dispose que ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition «les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération».

8. En vertu de l'article 11, C, paragraphe 1, premier alinéa,

«En cas [...] de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.»

9. L'article 17, paragraphe 2, dispose que:

«Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;

[...]»

10. Conformément à l'article 20, paragraphe 1:

«La déduction initialement opérée est régularisée suivant les modalités fixées par les États membres, notamment:

[...]

b) lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration, notamment en cas [...] de rabais obtenus; [...]»

11. Enfin, en vertu de l'article 21:

«La taxe sur la valeur ajoutée est due:

1. en régime intérieur:

[...]

c) par toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture ou tout document en tenant lieu;

[...]»

Les dispositions allemandes litigieuses

12. L'article 17, paragraphe 1, de l'Umsatzsteuergesetz (loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après l'«UStG») dispose que:

«En cas de modification de la base de calcul d'une opération imposable [...],

1. l'entrepreneur qui a réalisé l'opération rectifie la taxe due à ce titre, et

2. l'entrepreneur au profit duquel l'opération a été effectuée rectifie les déductions opérées à ce titre;

[...]»

L'arrêt de la Cour dans l'affaire Elida Gibbs

13. Dans cette affaire , un fabricant avait mis en place deux types de systèmes promotionnels. Dans les systèmes de «bons de réduction» («money-off»), un détaillant acceptait des bons de réduction de prix que lui remettaient des clients en paiement partiel d'un produit et se voyait rembourser le montant de la réduction par le fabricant, qu'il eût acheté les biens directement à celui-ci ou par l'intermédiaire d'un grossiste. Dans le système des «bons de remboursement» («cash-back»), le fabricant imprimait des bons d'une certaine valeur nominale sur l'emballage de ses produits et les remboursait directement en liquide à tout consommateur final qui les lui présentait . Le VAT and Duties Tribunal, London, a demandé à la Cour si la base d'imposition du fabricant était égale au prix auquel celui-ci avait initialement fourni les biens ou si elle correspondait à ce prix diminué du remboursement.

14. En répondant à cette question, la Cour a rappelé les principes de base du système de TVA, en particulier sa neutralité à l'égard des assujettis et le fait que la taxe est supportée par le consommateur final, avec cette conséquence que la base d'imposition de la TVA à percevoir ne peut être supérieure à la contrepartie effectivement payée par ce consommateur .

15. À la lumière de ces principes, et interprétant la notion de «contrepartie» figurant à l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive en conformité avec sa jurisprudence antérieure , c'est-à-dire en ce sens que la contrepartie constitue la valeur réellement reçue dans chaque cas concret, la Cour a jugé que, pour chacun des types de système en cause,

«Il ne serait [...] pas conforme à la directive que l'assiette sur la base de laquelle est calculée la TVA dont le fabricant est redevable, en tant qu'assujetti, soit plus élevée que la somme qu'il a finalement reçue. Si tel était le cas, le principe de la neutralité de la TVA à l'égard des assujettis, dont le fabricant fait partie, ne serait pas respecté.

Par conséquent, la base d'imposition applicable au fabricant en tant qu'assujetti doit être constituée par le montant correspondant au prix auquel il a vendu les marchandises aux grossistes ou aux détaillants, diminué de la valeur des bons.

Cette interprétation est corroborée par l'article 11, C, paragraphe 1, de la sixième directive qui, en vue d'assurer la neutralité de la position de l'assujetti, dispose que, en cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres» .

16. La Cour a estimé que cette conclusion n'était pas modifiée par l'absence de lien contractuel direct entre le fabricant et le consommateur final ; elle a rejeté les objections avancées par les gouvernements du Royaume-Uni, allemand et hellénique, selon lesquels les rectifications nécessaires des bases d'imposition des opérateurs intermédiaires rendraient le système impraticable, en soulignant qu'il n'était en réalité nul besoin de réajuster ces montants .

La procédure dans la présente affaire

17. En 1992, la Commission a demandé à tous les États membres si leur législation permettait à un fabricant de réduire à due concurrence sa base d'imposition lorsqu'il remboursait le détaillant de la réduction de prix accordée par ce dernier au consommateur final sur présentation d'un bon. Le gouvernement allemand a répondu que l'article 17, paragraphe 1, de l'UStG n'autorisait une telle réduction qu'en cas de modification du montant de l'opération entre le fabricant et son client direct; lorsque le remboursement intervenait au profit d'une autre personne plus éloignée dans la chaîne des livraisons, la base d'imposition du fournisseur ne pouvait être réduite.

18. La Commission a estimé que cette situation était incompatible avec la sixième directive et a engagé la procédure prévue à l'article 169 du traité CE (devenu article 226 CE), mais a accepté, à l'issue d'un échange de correspondance, de suspendre cette procédure jusqu'au prononcé de l'arrêt Elida Gibbs. Comme, au lieu de modifier sa législation après cet arrêt, le gouvernement allemand a maintenu sa position initiale , la...