Finanzamt Offenbach am Main-Land v Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2003:589
• Date: 23 October 2003
• Celex Number: 62002CC0137
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-137/02

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. F.G. JACOBS
présentées le 23 octobre 2003(1)


Affaire C-137/02

Finanzamt Offenbach am Main-Land
contre
Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR


[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (allemagne)]

«»

1. En vertu des articles 5, paragraphe 8, et 6, paragraphe 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil (2) , les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission d’«une universalité totale ou partielle de biens», aucune livraison de biens ou de prestations de services n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. 2. La République fédérale d’Allemagne a fait usage de cette faculté et, dans le cadre du présent renvoi préjudiciel, le Bundesfinanzhof (Allemagne) demande à être éclairé sur l’application de la règle à un type particulier de société de personnes relevant du droit civil («Vorgründungsgesellschaft GbR») créée dans le seul but de fonder – mais non d’exploiter – l’entreprise d’une société anonyme à constituer et de lui transférer cette entreprise non encore opérationnelle une fois qu’elle serait constituée. La question qui se pose est de savoir si – et, dans l’affirmative, sur quelle base – la société de personnes elle-même ou la société anonyme a le droit de déduire la taxe en amont acquittée par la société de personnes sur les livraisons ou prestations reçues au cours de la fondation de l’entreprise. La législation applicableLes dispositions communautaires 3. L’idée maîtresse du système de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après «TVA») est énoncée à l’article 2 de la première directive 67/227/CEE du Conseil (3) : «Le principe du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition. À chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutée, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.» 4. Ce système envisage donc une chaîne de transactions dans laquelle le montant net dû pour chaque maillon est une proportion déterminée de la valeur ajoutée à ce stade. En bout de chaîne, le montant total perçu sera égal au pourcentage à prélever du prix final. Des règles plus détaillées figurent dans la sixième directive. 5. En vertu de l’article 2 de cette directive, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la TVA. L’assujetti est défini à l’article 4, paragraphe 1, de ladite directive comme quiconque accomplit une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Les activités économiques sont «toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées», ainsi que «l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence». En vertu des articles 5 à 7, de la même directive les opérations imposables sont les livraisons de biens, les prestations de services et les importations. 6. L’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive définit la livraison d’un bien comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. Toutefois, aux termes dudit article 5, paragraphe 8: «Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Les États membres peuvent prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total.» 7. En vertu de l’article 6, paragraphe 5, de la sixième directive, l’article 5, paragraphe 8, de celle-ci s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de services – définies au paragraphe 1 dudit article 6, comme toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien. 8. Les dispositions essentielles concernant le droit à déduction figurent à l’article 17 de la sixième directive. L’article 17, paragraphe 2, dispose: «Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable: a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti […]». Ce droit naît, conformément au paragraphe 1 du même article, au moment où la taxe déductible devient exigible. 9. Certaines opérations sont toutefois exonérées de TVA en vertu des articles 13 à 16 de la sixième directive. La TVA n’est pas due sur les opérations exonérées et il résulte de surcroît de l'article 17, paragraphe 2, de cette directive, qui limite le droit à déduction à la taxe sur les biens et les services utilisés pour les besoins d’opérations taxées, que le fournisseur ne peut pas déduire la taxe en amont afférente aux biens et services utilisés pour les besoins de ces opérations effectuées dans la Communauté (4) . 10. Lorsque, comme cela est souvent le cas, l’opération exonérée est le dernier maillon de la chaîne (consommation privée), l'effet de ce système est simplement de réduire la charge de TVA du montant qui aurait été perçu sur la dernière valeur ajoutée. Toutefois, l’impossibilité de la déduction dans de telles circonstances persiste même si la transaction exonérée est un élément constitutif du prix d’une opération taxée ultérieure. La taxe en amont peut ainsi, dans certains cas, se trouver «bloquée» dans la valeur de l’opération avec pour résultat que, contrairement au fonctionnement normal du système, la valeur sur laquelle la TVA est perçue aux stades ultérieurs inclut la taxe perçue à des stades antérieurs. On pourrait affirmer que la chaîne des transactions est rompue et qu’une nouvelle chaîne commence avec une valeur nette plus élevée. Une situation similaire peut se produire lorsque des biens sont acquis par un assujetti à titre privé (n’agissant pas «en tant que tel» au sens des articles 2 et 4, paragraphe 1, de la sixième directive) et qu’ils sont ensuite transférés dans la sphère de son activité économique (5) . L’interprétation des dispositions communautaires par la Cour 11. La Cour a examiné à plusieurs reprises dans quelles circonstances des biens ou des services sont utilisés «pour les besoins» d’opérations en aval taxées, ce qui donne lieu à un droit à déduction au titre de l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive. 12. Les décisions pertinentes en l'espèce sont les arrêts Rompelman (6) , INZO (7) , Ghent Coal Terminal (8) , Gabalfrisa (9) , Schloßstraße (10) et Breitsohl (11) , qui ont établi que lorsqu’une personne a l’intention, confirmée par des éléments objectifs, de commencer une activité économique et qu’elle acquiert à cet effet des livraisons ou prestations taxées initiales, elle doit être considérée comme un assujetti agissant en tant que tel et comme ayant le droit de déduire immédiatement la TVA relative aux acquisitions effectuées pour les besoins des opérations taxées qu’elle envisage, sans devoir attendre le début de l’exploitation effective de l’entreprise et ce même si l'exploitation ne débute pas en fait. 13. Toutefois, ce n’est jusqu'à présent que dans deux affaires Abbey National (12) et Zita Modes (13) , que la Cour a été interrogée sur la déductibilité de la taxe en amont dans le cas de la «transmission [...] d’une universalité totale ou partielle de biens» lorsqu’un État membre a fait usage de la faculté accordée par l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive. 14. L’arrêt Abbey National, précitée, concernait la vente, entre deux sociétés indépendantes, d’un bâtiment exploité à titre de propriété locative soumise à la TVA. Il a été vendu avec continuité d’exploitation, laquelle exploitation constituant une partie des activités du cédant. La principale question qui se posait dans cette affaire était de savoir si le cédant pouvait déduire la taxe en amont acquittée sur les services (essentiellement juridiques) acquis pour effectuer le transfert. 15. La Cour a rappelé que le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques, ce qui garantit la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA. Toutefois, pour ouvrir droit à déduction, les biens ou services acquis doivent présenter un lien direct et immédiat avec une opération taxée en aval – ils doivent donc faire partie des coûts de cette opération (14) . 16. Si un État membre a choisi de ne pas considérer la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens comme une livraison de biens, il résulte de l’article 2 de la sixième directive qu’une telle transmission n’est pas soumise à la TVA et ne saurait constituer une opération taxée au sens de l’article...