Modelo SGPS SA v Director-Geral dos Registos e Notariado.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:1999:260
• Date: 20 May 1999
• Celex Number: 61998CC0056
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-56/98

61998C0056

Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 20 mai 1999. - Modelo SGPS SA contre Director-Geral dos Registos e Notariado. - Demande de décision préjudicielle: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Emoluments exigés pour l'établissement d'un acte notarié constatant une augmentation du capital social ainsi qu'une modification de la dénomination sociale et du siège d'une société de capitaux. - Affaire C-56/98.

Recueil de jurisprudence 1999 page I-06427

Conclusions de l'avocat général

I - Introduction

1 Dans la présente affaire, le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), section fiscale, demande à la Cour d'interpréter un certain nombre de dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1) (ci-après la «directive»).

2 Le juge national demande en substance dans quelle mesure les émoluments dus au notaire au titre de l'établissement, imposé par la loi et réalisé par la consignation dans une écriture publique, d'actes relatifs à la modification des statuts ou à une augmentation de capital entrent dans le champ d'application de la directive et, le cas échéant, si les émoluments notariaux peuvent néanmoins être considérés comme autorisés en vertu de la disposition dérogatoire de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive, selon laquelle les États membres peuvent percevoir «des droits ayant un caractère rémunératoire».

II - Le cadre communautaire

3 La directive 69/335 a pour but de promouvoir la libre circulation des capitaux afin de «créer une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur» (2). Ce but est atteint par l'harmonisation des impôts indirects auxquels sont soumis les apports en société, des droits de timbre sur les titres et d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres. Selon le huitième considérant de la directive, «le maintien d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la présente directive et que, dès lors, leur suppression s'impose».

4 Selon l'article 1er de la directive, «les États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 et dénommé ci-après droit d'apport».

5 L'article 4, l'article 8 tel qu'il a été modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil (3), et l'article 9 énumèrent, sous réserve des dispositions de l'article 7, les actes soumis au droit d'apport et certains actes que les États membres peuvent exonérer (4).

6 Selon l'article 4, paragraphe 1, de la directive sont soumises au droit d'apport, entre autres, [sous a)] la constitution d'une société de capitaux et [sous c)] l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature.

7 Selon l'article 4, paragraphe 3, de la directive:

«3. N'est pas une constitution au sens du paragraphe 1 sous a) une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment:

a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent;

b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres;

c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux;

d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux.»

8 L'article 5 (5) prévoit les modalités de liquidation de l'impôt qui a lieu, en gros, sur la base de la valeur réelle ou du montant nominal, selon le cas, des biens apportés.

9 En outre, initialement, l'article 7 de la directive fixait une fourchette de taux dans laquelle les États membres pouvaient déterminer librement les taux applicables sur leurs territoires et il prévoyait l'application, obligatoirement ou facultativement, de taux réduits en fonction de la nature de l'acte.

10 Plus précisément, pour les rassemblements de capitaux tels que ceux visés ci-dessus, l'article 7, paragraphe 1, sous a), de la directive prévoyait à l'origine que le taux du droit d'apport devait se situer dans une fourchette allant de 1 à 2 %. Ce taux a été par la suite ramené à 1 % à partir du 1er janvier 1976 (6).

11 Enfin, le même article 7, tel qu'il a été modifié par l'article 1er, point 2, de la directive 85/303, prévoit ce qui suit:

«1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

...

2. Les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

3. ...»

12 L'article 10 de la directive se lit comme suit:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

13 L'article 12, paragraphe 1, de la directive énumère de manière exhaustive les taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l'occasion des opérations visées par ces articles (7).

14 Plus précisément, l'article 12 de la directive dispose notamment au paragraphe 1, que, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir des droits ayant un caractère rémunératoire.

III - Le cadre juridique national

A - La détermination des émoluments notariaux

15 Il ressort des observations présentées par la requérante au principal et par la République portugaise que le code portugais du notariat, qui a été adopté par le décret-loi n_ 47619, du 31 mars 1967, prévoit que certains actes doivent faire l'objet d'écritures publiques.

16 Selon l'article 89, sous e), du code du notariat, ces actes incluent «les actes de constitution, de modification, de dissolution et de simple liquidation des sociétés commerciales ... ainsi que les actes de modification des contrats de société».

17 Le montant des émoluments dus pour l'établissement d'actes notariés est fixé par le «Tarif des émoluments notariaux» (ci-après le «tarif»), dans sa rédaction résultant de l'annexe du décret-loi n_ 397/83, du 2 novembre 1983.

18 L'article 1er du tarif détermine la valeur des actes notariés. Selon l'article 1er, paragraphe 2, sous e), du tarif, la valeur légale des actes notariés relatifs à la modification du contrat de société correspond à l'intégralité du capital social. De même, selon l'article 1er, paragraphe 2, sous f), dans le cas où l'acte notarié concerne une augmentation de capital, la valeur légale de cet acte correspond au montant de cette augmentation. Enfin, selon l'article 1er, paragraphe 2, sous g), la valeur des actes relatifs à une augmentation de capital accompagnée de différentes autres modifications du contrat de société correspond soit au montant de cette augmentation, soit au montant du capital social tel qu'il résulte de cette modification. Entre ces deux modalités de calcul, on choisit celle qui permet d'obtenir les émoluments les plus élevés.

19 Plus précisément, l'article 4 du tarif prévoit que les émoluments notariaux sont fonction de la nature de l'acte notarié, tandis que l'article 5 prévoit que ces émoluments sont fonction d'un pourcentage de la valeur légale de l'acte notarié. Ces articles sont applicables cumulativement.

20 Plus précisément, selon l'article 5 du tarif, si l'acte qui fait l'objet de l'écriture a une valeur déterminée, les émoluments comprennent, d'une part, un montant fixe et, d'autre part, un montant variable déterminé par le tarif selon un taux progressif. Concrètement, cet article prévoit que, si l'acte qui fait l'objet de l'écriture a une valeur déterminée, on ajoute aux émoluments (fixes), prévus par l'article précédent, sur la valeur totale, par tranche de 1 000 ESC ou fraction de ce montant: a) jusqu'à 200 000 ESC: 10 ESC, b) de 200 000 à 1 000 000 ESC: 5 ESC, c) de 1 000 000 ESC à 10 000 000 ESC: 4 ESC, d) au-delà de 10 000 000 ESC: 3 ESC.

21 En vertu de l'article 27, les émoluments visés à l'article 5 sont réduits de moitié, entre autres, [sous c)], pour les écritures de prorogation ou de continuation de société ou de modification partielle du contrat de société.

B - Le régime des émoluments en droit portugais

22 Répondant à une question écrite de la Cour, le gouvernement portugais a analysé le régime des actes notariés en droit portugais.

23 Les notaires portugais exercent leurs fonctions dans le cadre d'une relation de service public et ils sont des fonctionnaires de l'État, ayant les mêmes droits et obligations que les autres fonctionnaires (8). Ils sont toutefois personnellement responsables des actes qu'ils accomplissent et ils peuvent être tenus d'indemniser les personnes lésées par leurs actes.

24 La rémunération du notaire comprend un élément fixe et un élément variable. L'élément fixe est déterminé selon les critères applicables à tous les fonctionnaires. L'élément variable est...