Trasparenza Fiscale Internazionale (IFT): Il Regime Fiscale Spagnolo Delle Controlled Foreign Companies

• Author: Fernando Fernández Marín
• Position: Professore di diritto tributario presso l'Università di Almerìa. Traduzione italiana a cura di Francesca Macchia, dottoranda di ricerca in Diritto Tributario Europeo presso l'Università di Bologna - Alma Mater Studiorum
• Pages: 41-67

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@1. Fondamento e natura della trasparenza fiscale internazionale (IFT)

Il termine utilizzato in Spagna per riferirsi al regime giuridico delle controlled foreign companies (CFC) è Trasparenza Fiscale Internazionale (infra "IFT" andrà inteso con specifico riferimento alla legge spagnola sulle CFC). In tal modo, il legislatore spagnolo pone l’accento su «gli effetti fiscali che scaturiscono dalla sua applicazione» piuttosto che, come fa la denominazione ³ di Controlled Foreign Companies, sulle «circostanze che hanno dato origine all’attuazione di tale regime».

Il regime di IFT risponde alla necessità di garantire, in uno scenario di globalizzazione economica, il principio di tassazione del reddito globale. Detto principio risulta violato quando i contribuenti esercitano la loro libertà di movimento dei capitali, principalmente per ragioni fiscali, stabilendosi in paesi (o territori, come Gibilterra) con un regime fiscale privilegiato, evitando in tal modo l’integrazione nelle loro basi imponibili del reddito generato da quei capitali. Ciò sarebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva quale fulcro per il sostenimento della spesa pubblica, fissato dall’Articolo 31 ⁴ della Costituzione spagnola.

La mancanza di adeguata armonizzazione e di una trasparente collaborazione tra Stati nel campo dell’imposizione diretta, sia intra che extra UE, costringe gli Stati ad adottare rimedi interni per affrontare la situazione. Quale risultato, vi è una clausola anti-elusione nel nostro sistema nazionale che può presentare diversi problemi di compatibilità a livello internazionale, sia per quanto concerne le Convenzioni contro le doppie imposizioni (DTC), sia per quanto concerne lo stesso diritto comunitario. Inoltre, occorre avere riguardo ai possibili attriti con i principi costituzionali di giustizia fiscale.

Benché la legge spagnola in materia di IFT si ponga l’obiettivo di rafforzare il principio di tassazione del reddito globale per i soggetti (soci) residenti, quest’obiettivo non può essere perseguito sino al punto di ignorare del tutto il principio di tassazione "separata" delle società non residenti nello Stato in cui hanno sede, dal momento che esse sono titolari di una personalità giuridica distinta da quella dei loro soci.

Il principio di neutralità nell’esportazione di capitali (c.d. Capital Export Neutrality o CEN) è parimenti collegato a tale basilare fondamento del regime della IFT. In forza di tale principio, il reddito prodotto da una società residente, sia che venga realizzato direttamente, sia che venga realizzato per mezzo di soggetti controllati, deve essere soggetto alla medesima imposizione. Ciò potrebbe essere agevolmente evitato se non vi fossero le regole di IFT. Tuttavia, la legge spagnola in materia non si spinge al punto di imporre il principio "CEN" a tutti i tipi di reddito; la sua applicazione è limitata al c.d. "passive income" o "reddito di società non operative". Per la stessa ragione, la neutralità nell’importazione di capitali (c.d. Capital Import Neutrality o CIN) si applica solo al reddito derivante da attività commerciali effettive.

Perciò sembrerebbe che «la Trasparenza Fiscale Internazionale costituisca il punto d’incontro tra i principi di neutralità sia nell’importazione che nell’esportazione di capitali, ma anche tra i principi del reddito globale e della tassazione autonoma delle persone giuridiche. La pacifica coesistenza tra detti principi si risolve essenzialmente in un giudizio di valore circa il tipo di reddito» ⁵.

A tal proposito, si possono distinguere tre diverse tipologie di reddito percepito dalle CFC: a) reddito da investimenti passivi che non deriva da effettiva attività commerciale (ossia, dividendi, interessi o royalties quando privi di natura commerciale); b) reddito derivante da effettiva attività d’impresa (c.d. entrate commerciali attive), e c) il cosiddetto base company income, ossia il reddito diretto ad erodere la base imponibile dei soci residenti.

Da un punto di vista teorico è possibile distinguere diversi regimi di CFC a seconda di quale reddito nella base imponibile dei soci residenti sia soggetto a imposizione. Se il c.d. «transactional approach» descrive una legislazione sulle CFC in cui solo una parte di tale reddito (conosciuto come «tainted income») è soggetto a tassazione, diversamente il «all or nothing approach» tassa tutti o nessuno di tali redditi, a seconda del luogo in cui ha sede la CFC, della tassazione applicabile o del grado di stabilimento della società non residente nel suo luogo di residenza.

Quest’ultimo regime, conosciuto anche come «entity approach», si combina di solito con il «jurisdictional approach» il quale si concentra sulla localizzazione della società non residente ⁶. Pertanto, come sottolinea anche l’OCSE, la differenza tra tali strategie è palese: «in base ad una strategia di compromesso pura, tutto il tainted income delle CFC sarebbe attribuito ai soci "nazionali", indipendentemente dalla giurisdizione in cui ha sede la CFC. La localizzazione della CFC è irrilevante. In base ad una strategia giurisdizionale pura invece, tutto il reddito di una CFC nel territorio di un determinato stato sarebbe da attribuire ai soci nazionali. In tal caso, il tipo di reddito percepito dalla CFC è del tutto irrilevante» ⁷.

Tuttavia, la IFT spagnola mal si sposa con tale netta separazione teorica tra diverse strategie. Benché l’applicazione delle regole IFT dipenda da criteri che appartengono al «jurisdictional approach» che presumibilmente condurrebbero all’applicazione di un «entity approach», una volta applicata, la IFT non colpisce qualsiasi reddito, ma segue piuttosto un «transactional approach» identificando quale reddito sia da attribuirsi a soci residenti in Spagna.

La dottrina ha indicato tre diversi modelli teorici che giustificherebbero tale tassazione delle CFC ⁸:

- Il «deemed dividend approach» suggerisce che le entrate delle CFCs dovrebbero essere considerate dei dividendi e di conseguenza reddito imponibile percepito dai soci. Tuttavia, dal momento che la IFT spagnola determina l’applicazione dell’imposta a talune forme di reddito realizzato dalla società straniera, questa giustificazione dottrinale non può essere utilizzata.

- Il «piercing of the veil approach» individua un sistema di attribuzione di reddito. Secondo tale metodo, il reddito è considerato come generato dagli stessi azionisti. Ciò implica che non si tenga conto del fatto che ai fini fiscali la società ha una personalità giuridica distinta rispetto a quella dei propri soci. Questa teoria non può egualmente spiegare la IFT spagnola, poiché, ancora una volta, non tutto il reddito è soggetto ad imposizione ed inoltre la IFT spagnola esclude i casi in cui la società non residente sia già stata tassata in maniera analoga a quanto avverrebbe in Spagna (ossia in una misura non inferiore al 75% dell’imposta sulle società spagnole).

- Il c.d. «increased ability to pay approach» è il terzo modello. La partecipazione in una società non residente può essere valutata quale aumento della capacità contributiva dei soci, ciò che determinerebbe la sua considerazione come presupposto di imposta. Tale modello è quello che meglio si confà alla IFT spagnola.

La Trasparenza Fiscale Internazionale è stata introdotta nella legge spagnola dalla Legge 42/1994 ⁹ sulle misure fiscali, amministrative e sociali, entrata in vigore il 1° gennaio 1995, ed era destinata tanto alle persone fisiche quanto a quelle giuridiche (articoli 2 e 10). Oggi, tale regime giuridico è previsto da diverse norme di legge. La Legge 35/2006 ¹⁰ sul reddito delle persone fisiche (di seguito, LIRPF) disciplina tale materia all’articolo 91 con riguardo alle persone fisiche residenti ("Imputazione di reddito nel regime di trasparenza fiscale internazionale"), mentre per le società residenti trova applicazione il Real Decreto Legislativo 4/2004 ¹¹, che ha approvato il Testo Consolidato della Legge dell’imposta sulle società (infra, TRLIS) il quale prevede tale regime all’art. 107 ¹², rubricato «Inclusione nella base imponibile di alcuni redditi derivanti da società non residenti», all’interno del Capitolo XI sulla «Trasparenza Fiscale Internazionale».

Il preambolo ¹³ della Legge 42/1994 ha chiarito che la ragione pratica per cui la IFT è stata introdotta è quella di «evitare la dilazione nel pagamento delle imposte tramite l’uso strumentale di società non residenti soggette a minore imposizione» e, del pari, «evitare la riduzione della base imponibile in Spagna tramite la fatturazione di spese a tali società non residenti».

Riassumendo, «l’obiettivo principale della IFT è di contrastare o eliminare i vantaggi per le persone fisiche e giuridiche residenti in Spagna derivanti dal ricorso a società interposte (strutture internazionali strumentali) in territori stranieri a bassa o inesistente tassazione, con il solo scopo di evitare o differire il pagamento di imposte sul reddito spagnole» ¹⁴. Malgrado ciò, il regime di IFT potrà trovare applicazione anche alle società che svolgono un’attività di impresa effettiva, qualora siano titolari di una percentuale significativa di beni dal carattere strettamente strumentale senza rimpatriare i propri profitti. Per questo motivo tale misura, benché incoraggi il rimpatrio dei profitti, allo stesso tempo pone una forma di restrizione ad una delle libertà fondamentali dell’Unione Europea.

@2. Requisiti per l’applicazione dell’IFT

Il regime spagnolo di IFT richiede tre condizioni necessarie che debbono sussistere contemporaneamente.

La prima è il livello di partecipazione nella società non residente o il controllo sulla società non residente.

La seconda è il regime fiscale della società non residente.

La terza è il tipo di reddito percepito dalla società non residente.

@@2.1. Il controllo sulla società non residente

L’applicazione della IFT richiede che i contribuenti (siano persone fisiche soggette ad IRPF o persone giuridiche soggette...