Opinion of Advocate General Kokott delivered on 7 March 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Date: 07 March 2024
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 7 marzo 2024 (1)

Causa C‑87/23

Biedrība «Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija»

contro

Valsts ieņēmumu dienests

[Domanda di pronuncia pregiudiziale dell’Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Diritto tributario – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 2, 9, 28 e 73 – Prestazione di servizi a titolo oneroso – Nozione di soggetto passivo – Attività economica – Approccio tipologico – Associazione senza scopo di lucro che organizza e attua progetti di formazione finanziati dal Fondo europeo di sviluppo regionale (FESR) – Prestazione di servizi di formazione con l’intervento di subappaltatori – Inclusione dell’importo del finanziamento nella base imponibile»

I. Introduzione

1. La normativa in materia di IVA tassa unicamente le operazioni in cui un soggetto passivo procura ad una persona un bene di consumo (tramite una cessione di beni o una prestazione di servizi). La prestazione di un servizio da parte di una persona non soggetto passivo (ad es. un privato) ad un’altra persona non è pertanto imponibile, anche qualora essa venga eseguita a titolo oneroso. Lo stesso vale per la detrazione dell’imposta assolta a monte. Essa spetta unicamente ad un soggetto passivo, e solo laddove esso abbia ricevuto l’operazione da un altro soggetto passivo.

2. Di conseguenza, la determinazione del soggetto passivo riveste un ruolo determinante. La Corte ha optato al riguardo, di recente, per un approccio tipologico, al fine di poter decidere se un Comune (2) o un organo di vigilanza di una persona giuridica (3) debba essere considerato un soggetto passivo. Siffatto approccio riveste un’importanza particolare anche nella specie.

3. Nel caso in esame, infatti, un’associazione senza scopo di lucro, la quale, secondo la normativa nazionale, non può realizzare profitti, ha organizzato o rispettivamente attuato servizi di formazione che sono stati cofinanziati tramite sovvenzioni. Non disponendo di corrispondenti istruttori, l’associazione, quale titolare del progetto, coinvolgeva imprese terze. Essa trattava la retribuzione degli apprendisti come corrispettivo per una prestazione di servizi soggetta ad imposta, versava la corrispondente imposta e faceva valere la detrazione dell’IVA esposta nelle fatture dei terzi. L’amministrazione finanziaria intende negare siffatta detrazione, poiché difetterebbe un’attività economica. Per legge, l’associazione non potrebbe realizzare profitti e non avrebbe neanche fornito essa stessa i servizi di formazione. Poiché, secondo la legge applicabile, solo le organizzazioni senza scopo di lucro o le autorità possono realizzare siffatti progetti, ma non le imprese, tale organizzazione del progetto non potrebbe costituire, di per sé, un’attività economica.

4. La Corte può precisare, in questa sede, il criterio per la valutazione di un’attività economica di un soggetto passivo nell’ambito dell’approccio tipologico. Essa deve chiarire, al riguardo, che una mancata copertura delle spese o l’assenza di una finalità lucrativa sono irrilevanti o costituiscono tutt’al più un aspetto, nell’ambito di una valutazione del quadro complessivo, che non basta tuttavia a negare, da solo, la qualità di soggetto passivo.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

5. L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto(4) (in prosieguo: la «direttiva IVA») prevede quanto segue:

«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

6. L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA dispone quanto segue:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

7. L’articolo 28 della direttiva IVA riguarda il commissionario di prestazioni di servizi e così recita:

«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».

8. L’articolo 73 della direttiva IVA regolamenta in tal modo la base imponibile:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

9. L’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA riguarda la detrazione dell’IVA e così dispone:

«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo (…)».

B. Normativa lettone

10. La Lettonia ha trasposto la direttiva IVA nell’ordinamento giuridico lettone tramite la Pievienotās vērtības nodokļa likums (legge sull’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), emanata il 29 novembre 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, n. 197).

11. Per le associazioni senza scopo di lucro è rilevante, inoltre, la Biedrību un nodibinājumu likums (legge sulle associazioni e le fondazioni), emanata il 30 ottobre 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, n. 161).

12. L’articolo 2, paragrafo 1, di tale legge, sancisce che le associazioni sono unioni volontarie di persone costituite per il raggiungimento delle finalità non lucrative stabilite nei loro statuti. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, di tale legge, esse hanno il diritto di esercitare, a titolo accessorio, un’attività economica legata alla conservazione o allo sfruttamento del loro patrimonio, nonché di esercitare un’altra attività economica al fine di realizzare le finalità dell’associazione o della fondazione.

III. Fatti

13. Nel 2016, veniva assegnata all’associazione Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (in prosieguo: l’«Associazione») la realizzazione di due progetti finanziati con fondi dell’Unione (segnatamente, il Fondo europeo di sviluppo regionale; in prosieguo: il «FESR»). Si tratta, al riguardo, della formazione di professionisti della tecnologia dell’informazione e della comunicazione per la promozione dell’innovazione e lo sviluppo dell’industria (in prosieguo: il «progetto ICT») e della formazione destinata a piccole e micro imprese per lo sviluppo dell’innovazione e delle tecnologie digitali in Lettonia (in prosieguo: il «progetto PMI»). Stando alle questioni pregiudiziali, l’Associazione è un’organizzazione senza scopo di lucro, la quale opera senza mirare al conseguimento di un profitto.

14. Per entrambi i progetti, l’Associazione stipulava con la Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Agenzia centrale per i finanziamenti e i contratti; in prosieguo: la «CFLA») un corrispondente contratto di attuazione. In relazione ad entrambi i progetti esistono disposizioni di attuazione di diritto pubblico (decreti nn. 617 e 365 del Consiglio dei Ministri). Secondo tali decreti, solo un’associazione o un’autorità dell’amministrazione diretta può presentare una proposta di progetto.

15. Nell’ambito del progetto ICT, viene concesso un finanziamento (in prosieguo anche: l’«aiuto») per la formazione dei dipendenti delle imprese nei settori specificati nell’allegato del decreto. Il fornitore delle corrispondenti prestazioni è una persona fisica o giuridica che soddisfa le condizioni stabilite nel decreto. Il destinatario del finanziamento volto all’attuazione del progetto provvede all’acquisizione dei beni e dei servizi necessari ai sensi delle disposizioni sulle procedure di appalto. L’aiuto viene concesso sotto forma di sovvenzione.

16. Nell’ambito del progetto PMI, viene promossa la formazione necessaria all’implementazione nell’impresa dell’innovazione relativa al prodotto, ai processi, al marketing o all’organizzazione. Il beneficiario del finanziamento si avvale di fornitori esterni di servizi – nel settore della formazione – al fine di realizzare i progetti ammissibili indicati nel decreto. Nel contesto della misura, l’aiuto ai beneficiari finali (destinatario della formazione, designato anche come apprendista) è concesso sotto forma di sovvenzione. La sovvenzione viene attribuita indirettamente attraverso la prestazione dei servizi di formazione (in prosieguo: i «servizi di formazione»). Il destinatario del finanziamento trasferisce l’aiuto ai beneficiari finali.

17. Nell’ambito del progetto ICT, l’Associazione ha stipulato diversi contratti con imprese per la prestazione dei servizi di formazione. Nei contratti è previsto che l’Associazione effettui il pagamento all’impresa che fornisce siffatti servizi non appena i destinatari della formazione le abbiano pagato in un primo momento integralmente il corso di formazione, sia stata presentata la necessaria documentazione del progetto e sia stato firmato un verbale di accettazione e di consegna. L’Associazione ha stipulato al riguardo anche contratti con i destinatari dei servizi di...