Conclusiones nº C-374/16 y C-375/16 of Tribunal de Justicia, Sala Quinta, July 05, 2017

• Resolution Date: July 05, 2017
• Issuing Organization: Sala Quinta
• Decision Number: C-374/16 y C-375/16

1. Introducción

   1. Los presentes asuntos suscitan dos cuestiones relacionadas con la interpretación de la normativa de la Unión en materia del impuesto sobre el valor añadido («IVA»).

   2. La primera de ellas consiste en determinar cómo ha de interpretarse el requisito previsto en el artículo 226, punto 5, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva IVA»), (2) de indicar en la factura la dirección del sujeto pasivo. El órgano jurisdiccional remitente -dos salas distintas del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario, Alemania)- pregunta si el concepto de «dirección» debe interpretarse como el lugar en el que el sujeto pasivo realiza su actividad económica o si basta con que sea simplemente un lugar en el que se pueda establecer contacto con él.

   3. La segunda cuestión que se plantea es si, cuando la autoridad determina que el emisor de esas facturas está implicado en un fraude o abuso para deducir el IVA soportado, el sujeto pasivo puede alegar que actuó de buena fe en lo que respecta a la regularidad formal de tales facturas y con arreglo a qué procedimientos.

2. Marco jurídico

   1. Derecho de la Unión

      4. El artículo 168 de la Directiva IVA establece:

         En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

         a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

         [...]

      5. En virtud del artículo 178 de la Directiva IVA, aplicable en el momento pertinente en el asunto C-375/16: (3) «Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:

         (a) para la deducción contemplada en el artículo 168, letra a), por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título XI, capítulo 3, secciones 3 a 6;

         [...]»

      6. De conformidad con el artículo 226 de la Directiva IVA:

         Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:

         [...]

         5) el nombre completo y la dirección del sujeto pasivo y del adquiriente o del destinatario;

         [...]

   2. Derecho nacional

      7. El artículo 14 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios; en lo sucesivo, «UStG») dispone:

         1. Se entenderá por factura todo documento en virtud del cual se liquide una entrega de bienes o una prestación de servicios, al margen de la denominación que dicho documento reciba en el giro o tráfico ordinario. Deberá garantizarse la autenticidad del origen de la factura, la integridad de su contenido y su legibilidad. Por autenticidad del origen se entiende tener garantía de la identidad del emisor de la factura [...]

         [...]

         4. Las facturas deberán incluir los siguientes datos:

         1. el nombre completo y la dirección del proveedor y del destinatario; [...]

      8. Según el artículo 15 de la UStG:

         1. El empresario podrá deducir, en concepto de cuotas soportadas, las siguientes cantidades:

         1. el impuesto legalmente adeudado por las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios para las necesidades de su empresa. Para poder ejercer el derecho a la deducción, el empresario deberá estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 14 y 14a.

      9. El artículo 163 del Abgabenordnung (Código Tributario; en lo sucesivo, «AO») dispone:

         Cuando, habida cuenta de las circunstancias del caso concreto, no fuere equitativo percibir un impuesto, podrá fijarse su cuantía en un importe inferior, y no tenerse en cuenta para su determinación ciertas bases tributarias que lo aumenten. [...]

      10. Con arreglo al artículo 227 del AO:

          Las autoridades tributarias podrán conceder una exención total o parcial de los derechos derivados de una deuda tributaria si, en el caso concreto, es injusto percibirla; en esas mismas condiciones podrán reembolsarse o compensarse las cuotas ya satisfechas.

3. Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

   1. Asunto C-374/16

      11. RGEX GmbH es una sociedad de responsabilidad limitada que operaba en el sector de los vehículos automóviles. Dicha sociedad, constituida en 2007, lleva en liquidación desde 2015. El socio y administrador único de RGEX era el Sr. Rochus Geissel, que ahora representa a la sociedad como liquidador.

      12. En su declaración original del IVA correspondiente a 2008, RGEX declaró, en particular, entregas intracomunitarias de vehículos exentas del impuesto y las cuotas del impuesto soportado en relación con 122 vehículos adquiridos a EXTEL GmbH por importe de 1 985 443,42 euros.

      13. El Finanzamt (Oficina Tributaria, Alemania) no admitió los datos declarados por RGEX y, mediante resolución de 31 de agosto de 2010, liquidó el IVA correspondiente a 2008 basándose en las conclusiones de dos inspecciones del IVA. Consideró que las entregas intracomunitarias de vehículos dirigidas a España declaradas como exentas estaban sujetas al impuesto, ya que los vehículos en cuestión en realidad no habían sido llevados a España, sino que se habían comercializado en Alemania. Declaró que las cuotas del impuesto soportado expresadas en las facturas emitidas por EXTEL no eran deducibles al considerar que ésta era una «sociedad ficticia» que carecía de un establecimiento en la dirección que figuraba en la factura.

      14. RGEX recurrió sin éxito dicha resolución. Posteriormente, interpuso un nuevo recurso contra dicha decisión ante el Finanzgericht competente (Tribunal Tributario, Alemania).

      15. El Finanzgericht (Tribunal Tributario) desestimó en gran medida el recurso por infundado. Declaró que, si bien la dirección indicada por EXTEL en sus facturas era su domicilio social, se trataba de una mera «dirección a efectos postales». En esa dirección únicamente podía establecerse contacto con EXTEL por correo postal. Aunque en esa dirección se encontraba una oficina contable, EXTEL no desarrollaba ninguna de sus actividades comerciales en ella. El Finanzgericht (Tribunal Tributario) también desestimó las alegaciones de RGEX basadas en una supuesta confianza legítima. En su opinión, el artículo 15 de la UStG no confiere ninguna protección en lo que respecta la buena fe acerca del cumplimiento de los requisitos para la deducción. Por consiguiente, las consideraciones de protección de la confianza legítima sólo podrían tenerse en cuenta, a lo sumo, en el marco de un procedimiento especial de equidad con arreglo a los artículos 163 y 227 del AO.

      16. RGEX recurrió la sentencia del Tribunal Tributario ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario). Al albergar dudas sobre la interpretación correcta del Derecho de la Unión, dicho órgano jurisdiccional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

      1. ¿Debe considerarse que la factura necesaria para el ejercicio del derecho a deducir con arreglo al artículo 168, letra a), en relación con el artículo 178, letra a), de la [Directiva IVA], contiene la "dirección" que exige el artículo 226, punto 5, de dicha Directiva cuando el empresario que realiza la prestación indica, en la factura que expide al respecto, una dirección en la que se puede establecer con él contacto por correo postal pero no ejerce actividad económica alguna?

      2. ¿Se opone el artículo 168, letra a), en relación con el artículo 178, letra a), de la [Directiva IVA], habida cuenta del principio de efectividad, a una práctica nacional que tiene en cuenta la buena fe del destinatario de la prestación en cuanto al cumplimiento de los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas únicamente fuera del procedimiento de liquidación del impuesto, en un procedimiento especial de equidad? ¿Cabe invocar a este respecto el artículo 168, letra a), en relación con el artículo 178, letra a), de la [Directiva IVA]?

   2. Asunto C-375/16

      17. El Sr. Igor Butin, que explota un concesionario de vehículos en Alemania, se basó en varias facturas para deducir el IVA soportado por diversos vehículos adquiridos a la empresa «Z», destinados a su reventa. Dado que Z únicamente opera a través de Internet, en ocasiones los vehículos se entregaban al Sr. Butin o a sus empleados en la calle en la que Z tenía su domicilio social -pese a que Z no explotaba un concesionario en dicha dirección- y en ocasiones en lugares públicos, como las entradas de estaciones de ferrocarril.

      18. En el marco de una inspección fiscal practicada al Sr. Butin, el inspector consideró que las cuotas del IVA soportado que figuraban en las facturas expedidas por Z no eran deducibles, dado que la dirección del proveedor que Z había hecho constar en esas facturas era incorrecta. En esa dirección no había nada que pusiera de manifiesto la presencia de una empresa: servía como dirección a efectos postales en la que Z simplemente recogía su correspondencia. El inspector señaló que Z no disponía de un establecimiento permanente en Alemania.

      19. La Oficina Tributaria competente compartió esa opinión y, el 13 de septiembre de 2013, emitió liquidaciones modificadas del IVA con respecto a los ejercicios 2009 a 2011. Mediante resolución de 1 de octubre de 2013, rechazó la solicitud del Sr. Butin de que se modificara la liquidación del impuesto por razones de equidad con arreglo al artículo 163 del AO.

      20. El Finanzgericht (Tribunal Tributario), ante el que el...