Conclusiones nº C-664/16 of Tribunal de Justicia, May 30, 2018

• Resolution Date: May 30, 2018
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-664/16

Procedimiento prejudicial - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) - Directiva 2006/112/CE - Artículos 167, 168, 178, 179 y 273 - Principio de neutralidad del IVA - Derecho de deducción - Requisitos materiales - Requisitos de forma - Inexistencia de facturas

1. Introducción

   1. La factura es un elemento esencial del derecho a deducir el IVA soportado previsto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). (2) De hecho, se ha considerado que la factura expedida válidamente constituye el «billete de entrada» (3) al derecho a la deducción, ya que tiene una «función de garantía», al vincular en cierto modo la deducción del impuesto soportado al pago del impuesto. (4) 2. En las circunstancias del litigio principal, ¿puede una Administración tributaria denegar el derecho a la deducción del impuesto soportado que prevé la Directiva del IVA, cuando el contribuyente no presenta facturas?

   3. Esta es, en esencia, la cuestión fundamental que se plantea a la apreciación del Tribunal de Justicia en la presente petición de decisión prejudicial remitida por la Curtea de Apel Alba Iulia (Tribunal Superior de Alba Iulia, Rumanía). El tribunal remitente estima que para responder a esta cuestión es precisa la interpretación del derecho a deducir establecido en los artículos 167, 168, 178, 179 y 273 de la Directiva del IVA y examinar los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA. Por otra parte, el tribunal remitente se pregunta, habida cuenta de cuenta de los hechos del litigio principal, si para determinar el derecho de deducción en virtud de la legislación de la UE sobre el IVA cuando no existen facturas es admisible una estimación indirecta por medio de un perito judicial.

   4. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sin perjuicio de determinadas excepciones, las Administraciones tributarias nacionales deben conceder al sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto soportado en las condiciones que establece la Directiva del IVA, siempre que se cumplan los requisitos materiales previstos en el capítulo 1 del título 10 de la Directiva del IVA (cuyo epígrafe es «Nacimiento y alcance del derecho a deducir»), aun cuando el sujeto pasivo haya omitido determinados requisitos formales relacionados con el ejercicio de ese derecho, entre los que se incluyen la presentación de facturas. (5) 5. Hasta ahora, la referida jurisprudencia ha examinado, en general, situaciones en las que intervienen defectos relativos a facturas válidamente expedidas, (6) o a otras cuestiones pertinentes a si las facturas pueden o no presentarse a la Administración tributaria para poder deducir el impuesto soportado, tales como los plazos de caducidad. (7) El presente asunto ofrece al Tribunal de Justicia la oportunidad de decidir si debe o no seguirse este mismo planteamiento en circunstancias en que el sujeto pasivo no presente facturas y pretenda suplir la falta de prueba mediante un dictamen pericial.

2. Marco jurídico

   1. Derecho de la Unión

      6. El artículo 167 de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:

      El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

      7. El artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA establece:

      En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

      a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

      8. El artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:

      Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:

      a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en las secciones 3 a 6 del capítulo 3 del título XI;

      .

      9. El artículo 179, apartado 1, de la Directiva del IVA establece lo siguiente:

      La deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el artículo 178, en el curso del mismo período impositivo.

      10. El artículo 273 de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:

      Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que [se] respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición [de] que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

      No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3.

   2. Derecho rumano

      11. De conformidad con los artículos 145, apartados 1 y 2, letra a), y 146, apartado 1, letra a), de la Ley n.º 571/2003 sobre el Código Fiscal, de aplicación a partir del 1 de enero de 2007, (8) todo sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas, y dicho derecho nace en el momento de la exigibilidad del impuesto. Para ejercer el derecho de deducción, por el impuesto devengado o pagado, el sujeto pasivo deberá encontrarse en posesión de una factura emitida con arreglo a la ley.

      12. El artículo 46, apartado 1, del Decreto del Gobierno n.º 44/2004, por el que se aprueba el Reglamento de aplicación de la Ley n.º 571/2003, sobre el Código Fiscal, de aplicación a partir del 1 de enero de 2007, (9) establece lo siguiente:

      La deducción del impuesto solo podrá justificarse mediante el original de los documentos previstos en el artículo 146, apartado 1, del Código Fiscal o mediante otros documentos que contengan, al menos, las menciones previstas en el artículo 155, apartado 5, del Código Fiscal, salvo las facturas simplificadas previstas en el punto 78. En caso de extravío, sustracción o destrucción del documento original justificante, el beneficiario solicitará al proveedor/prestador la emisión de una copia de la factura, en la que se mencionará que sustituye a la factura inicial.

3. Hechos del litigio principal y cuestiones prejudiciales

   13. Según la resolución de remisión, el Sr. Vădan (en lo sucesivo, «demandante») tiene nacionalidad rumana y es promotor inmobiliario.

   14. El demandante construyó, en calidad de persona física, un complejo residencial de noventa pisos cuya edificación se llevó a cabo durante el período comprendido entre el 6 de junio de 2006 y el 8 de septiembre de 2008. Además, el demandante poseía varios terrenos para los que ya se habían elaborado planes urbanísticos de zona con vistas a la construcción de viviendas unifamiliares.

   15. En el año 2006, el demandante concluyó veintinueve transacciones sobre terrenos y construcciones, diecisiete de las cuales fueron antes del 1 de agosto de 2006.

   16. Entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de diciembre de 2009, el demandante concluyó setenta transacciones inmobiliarias consistentes en la venta de construcciones nuevas. En 2008 y 2009 vendió terrenos urbanizables. El valor total de las operaciones fue de 19 234 596 RON.

   17. Dado que el volumen de negocios alcanzado por el demandante superó, en el mes de junio de 2006, el máximo exento de 200 000 RON, la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (Dirección General de Hacienda Pública de Alba) consideró que el demandante debía registrarse a efectos del IVA.

   18. El 26 de enero de 2011, Hacienda registró al demandante como sujeto pasivo a efectos del IVA. El demandante goza de la condición de sujeto pasivo desde el 1 de agosto de 2006.

   19. El 28 de enero de 2011, la Dirección General de Hacienda Pública de Alba practicó al demandante una liquidación del IVA (en lo sucesivo, «liquidación») correspondiente al período comprendido entre el 1 de agosto de 2006 y el 31 de diciembre de 2009. En la liquidación, se fijó el importe del IVA en 3 071 069 RON, más intereses de demora de 2 476 864 RON y recargos por retraso de 460 660 RON, es decir, un total de 6 008 593 RON.

   20. El demandante impugnó la liquidación mediante reclamación administrativa. Mediante resolución de 19 de agosto de 2011 (en lo sucesivo, «resolución administrativa») la Direcţia Generală de Soluţionare un Contestaţiilor (Dirección General de Tramitación de Reclamaciones) anuló parcialmente la liquidación y ordenó que la Administración tributaria recalculase determinadas operaciones, resultando de ello que la deuda tributaria total del demandante se estableció en 5 735 741 RON.

   21. El demandante interpuso entonces recurso contencioso-administrativo, solicitando la anulación de la liquidación y de la resolución administrativa, recurso que fue desestimado por el tribunal remitente mediante sentencia del año 2013.

   22. El demandante interpuso recurso de casación contra la sentencia del tribunal remitente ante la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Tribunal Supremo, Rumanía; en lo sucesivo, «Tribunal Supremo»). Mediante sentencia de 3 de diciembre de 2014, el Tribunal Supremo estimó el recurso de casación interpuesto por el demandante y devolvió el asunto al tribunal remitente para un nuevo examen.

   23. Según la resolución de remisión, el Tribunal...